Решение № 176 от 8.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9237/2013 г.

Решение № 176 от 8.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9237/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново против решение № 259/20.05.2013 г., постановено по адм. дело № 652/2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/. Касаторът излага доводи за процесуална и материална незаконосъобразност, както и за необоснованост на обжалваното решение, представляващи касационно основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита за неправилни изводите на съда относно липса на предпоставки за прилагане на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и относно приложимостта на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО при облагането на ревизираното лице по ЗКПО за 2007-2009 г. Моли за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - "Стийл" ЕООД гр. Габрово, в писмени бележки и становище по съществото на спора, намира жалбата за неоснователна. Претендира за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна поради следните съображения: Пред АСВТ е оспорена законосъобразността на ревизионен акт /РА/ № 071102921/22.03.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 329/26.06.2012 г. на директор дирекция "ОУИ" Велико Търново, в която по ЗКПО за 2007, 2008 и 2009 години е определен допълнителен корпоративен данък в общ размер на 23 486,76 лв. и лихви в размер на 8329,37 лв. Определените задължения са в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата 21 465 лв., представляваща отчетна стойност на изписани стоки по две фактури, издадено от "Кръстникът 2002" ЕООД, за 2008 г. - със 211 646 лв., представляваща отчетна стойност на изписани стоки по пет фактури, издадени от "Видинметал" ЕООД и "Ерко комерс" ЕООД и със сума 14 280 лв., представляваща отчетна стойност на изписани стоки, закупени от "Видинметал" ЕООД по една фактура. Като основание за извършеното увеличение е посочена документална необоснованост по смисъла на чл. 26, т. 2 вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО, поради това, че по фактурите не е извършена реална доставка на стоки и същите са придружени от фискални бонове, които не са издадени от регистрирани ЕКАПФ по реда на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. отчетените разходи са приети за документално необосновани. Не е приложено от приходните органи правилото на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО /в редакцията за отчетните 2007-2009 г./, тъй като е прието, че тя не касае случаи, в които е установена липса на реално осъществени сделки по издадените фактури и не било установено, че формираните приходи от продажби са именно от продажбите на закупени стоки от посочените по-горе доставчици. За да отмени ревизионният акт първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани доказателства в ревизионното и съдебно производства, включително и основно и допълнително заключение на приета и неоспорена съдебно-счетоводна експертиза. От фактическа страна е приел за установено, че стоките, получени по фактурите, издадени от доставчиците "Кръстникът 2002" ЕООД, "Видинметал" ЕООД и "Еркокомерс" ЕООД са осчетоводени по дебита на счетоводна сметка 304 "стоки", при реализацията са отписани от актива на баланса, при което придобивната им стойност е намерила отражение в разходите на дружеството. Получените приходи от реализацията на стоките били надлежно отчетени, при установена от експертизата редовност на счетоводните записвания. Според заключението на експерта е налице съпоставимост между разходи и приходи, както и идентичност на стоките, закупени от тримата доставчика по процесните фактури и съответно - продадени и заприходени при последващите получатели - "Алнимед" ЕООД и "Пресметал" ООД, имащи за доставчик - РЛ. Съдът е приел, че изводите на приходните за приложение на чл. 16, ал. 1 ЗКПО са неправилни, тъй като не е доказано от приходните органи, в чиято доказателствена тежест е това, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. На следващо място съдът е приел, че макар и да са налице предпоставки по чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. с чл. 10 ЗКПО, предвид установеното от приходните органи и необорено от РЛ обстоятелство, че фискалните бонове, придружаващи издадените фактури не са от регистрирани ЕКАПФ по реда на Наредба № Н-18/13.12.2006 г., то е приложима и разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО /ред. ДВ бр. 105/2006 г. и бр. 69/2008 г./. Позовавайки се на заключението на приетата експертиза, съдът е приел, че от една страна при непризнаване за данъчни цели на разходите, представляващи отчетна стойност на изписаните стоки по фактурите, а от друга страна - при непризнаване на приходите, възникнали по повод тези непризнати за данъчни цели разходи и до техния размер, не се дължи корпоративен данък за отчетните 2007, 2008 г. и 2009 г. Касаторът оспорва обосноваността на фактическите установявания на АСВТ, както и относно изводите за неприложимост на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и за приложимост на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Оплакванията са неоснователни. Решението е правилно. Съдът е събрал относимите за спора доказателства, изяснил е фактическата обстановка, разпределил е правилно доказателствената тежест в процеса, отделил е спорните фактически и правни въпроси. Обосновано е приел, че при издаване на РА не са допуснати нарушения на процесуалните правила. Обосновано съдът е приел за незаконосъобразни изводите на приходните органи за наличие на предпоставки по чл. 16, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО. Според текста на чл. 16, ал. 1 при определяне на данъчния финансов резултат не се вземат под внимание тези сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. В ал. 2 на чл. 16 са изброени примерно случаи, при които презумптивно се приема, че е налице отклонение от данъчно облагане. За да приемат, че е налице такова отклонение приходните органи се позовават единствено и само на приетата от тях липса на реалност на извършени доставки по издадените фактури. В случая органите недопустимо смесват понятията при облагането с преки и косвени данъци. Корпоративният данък е пряк данък, с който се облага печалбата, доходите на лицата. В случая РЛ не претендира да е налице правомерно начисляване на косвения данък - ДДС и оттам да претендира право за приспадане на данъчен кредит като субективно материално право, поради което върху РЛ не тежи доказателствената тежест за установяване на т. нар. реалност на доставките. Приходните органи са тези, които твърдят, че сделките са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, но в тази връзка не е налице нито конкретизация на общо цитирания текст на разпоредбата, нито посочване на тези условия, нито са представени и посочени относими доказателства. Не са налице и хипотезите на ал. 2 на чл. 16 ЗКПО, тъй като реалността на сделките е предвидена като предпоставка само по т. 4 на ал. 2 от чл. 16, но касае заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, каквито процесните стоки безспорно не са. Като е достигнал до същите правни изводи и е отчел, че във връзка с издадените фактури е налице редовно осчетоводяване, заприходяване на стоките, редовно издадени първични счетоводни документи и данни за извършени плащания, съдът законосъобразно е приел, че от една страна не са установени предпоставки и условия по чл. 16, ал. 1 ЗКПО, а от друга страна са установени действително извършени разходи, които са редовно осчетоводени. Законосъобразни са и изводите на съда относно недължимостта на начисления с РА корпоративен данък и с оглед приложимостта на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Позовавайки се на приетата от тях липса на реалност на доставки по издадените фактури и на липсата на придружаващи ги фискални бонове, издадени надлежно, приходните органи не са признали за данъчни цели разходите по същите фактури, направени за закупуване на стоките, поради липса на документална обоснованост. Доколкото съгласно чл. 10 ЗКПО, за да е налице документална обоснованост, първичните счетоводни документи следва да отразяват вярно стопанската операция, а липсата на фискална бележка от фискално устройство, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели, съдът обосновано е приел, че разходите по издадените фактури не са документално обосновани, т. е. не се признават за данъчни цели по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО. От друга страна съдът законосъобразно е съобразил принципа на съпоставимост между приход и разходи и приложимостта на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО /в посочените редакции/, според която не се признават за данъчни цели и приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи, до размера на последните. Въз основа на приетите заключения на съдебно-счетоводната експертиза съдът е мотивирал извода си за съпоставимост на разходи и приходи по едни и същи сделки, обективирани в процесните фактури. Проследеният от вещото лице стоков поток, включително и след реализацията при последващи получатели, обосновава извода за идентичност на стоките, за които от една страна за направени разходи за закупуването им, а от друга - приходи при разпореждането със същите стоки. Като краен счетоводен резултат за трите отчетни години не е установен за довнасяне корпоративен данък. Изводите на съда са обосновани и законосъобразни и като такива се споделят от касационния съд. Направеното от приходните органи тълкуване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 в редакциите й за отчетните периоди и във връзка с последващата й редакция в сила от 1.01.2010 г., според която не се признават за данъчни цели приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи само по чл. 26, т. 3, 4, 5, 8 и 10 до размера на непризнатите разходи, е несъстоятелно, тъй като е недопустимо нито разширително тълкуване на императивните данъчни норми, нито прилагането им с обратна сила. Предвид изложеното дотук обжалваното първоинстанционно решение като правилно следва да се остави в сила, включително и в частта си за присъдените разноски, които са определени съобразно събраните доказателства за реално направени разноски. С оглед изхода на спора, заявената претенция от ответника по касация за заплащане на разноски и доказателствата по списък за направени такива в касационното производство, в тежест на бюджета на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 1572 лв. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, Върховният административен съд, състав на осмо отделение