Решение № 2277 от 18.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11675/2008 г.

Решение № 2277 от 18.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11675/2008 г., I о., докладчик председателят Бисерка Коцева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 991 от 19.12.2007 г. по адм. д. № 1590/2005 г. на Варненски окръжен съд, АО, 4 състав, с което е отменен ДРА № 46/17.05.2002 г. на ТД на НАП - Шумен, потвърден в обжалваната му част с Решение № 761/10.07.2002 г. на Директора на РДД - гр. Варна, с който на "Виеснер" ЕООД гр. Шумен са определени данъчни задължения общо в размер на 21 741, 19 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че ВОС неправилно е приел, че по делото липсват доказателства за уведомление на данъчния орган, установил основание за изменение на установените данъчни задължения по реда на чл. 115, ал. 2 от ДПК (отм.) до регионалния данъчен директор, както и преценка на последния за наличие на твърдяното основание. Касаторът поддържа, че такова уведомление с изх. № ТДД-5384/29.08.2001 г. е представено в с. з. на 2.02.2007 г., от което е видно, че директорът на ТДД гр. Шумен е уведомил регионалния данъчен директор за наличието на основания за изменение на определени с влязъл в сила ДРА данъчни задължения. Конкретните фактически обстоятелства, които са установени са изложени подробно в доклад от Ереджеб Мустафов (приложен към касационната жалба). Изложени са доводи за наличие на нови обстоятелства от значение за данъчното облагане на ревизираното дружество, а именно по чл. 115, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.), като посоченото в АВДР № РДД-104/12.09.2001 г. основание - чл. 115, ал. 1, т. 4 от с. к. вместо т. 1 от същата разпоредба като цяло не се отразява на законосъобразността на обжалвания ДРА. Касаторът моли да бъде отменено решението и да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за двете инстанции. Ответникът - "Виеснер" ЕООД гр. Шумен не изразява становище. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по същество на делото. Производството по делото е след постановяване на решение № 7727 от 15.08.2005 г. на ВАС, I отделение, по адм. д. № 6846/2004 г., с което е отменено решение от 12.05.2004 г. на ВОС, АО, 3 състав по адм. д. № 1104/2002 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Виеснер" ЕООД против ДРА № 46/17.05.2002 г. издаден от ТДД - Шумен, потвърден с Решение № 761/10.07.2002 г. на Директора на РДД - гр. Варна относно определени данъчни задължения - ДДС за довнасяне за данъчен период - 1.10. - 31.12.1997 г., а делото е върнато в тази част на същия съд за ново разглеждане от друг състав. В останалата обжалвана част от решението ВАС е оставил жалбата на дружеството без разглеждане и производството по адм. д. № 6846/2004 г. на ВАС, I отделение в тази част е прекратено. Съдебният акт относно оставянето на част от касационната жалба без разглеждане не е обжалван от дружеството с частна жалба пред ВАС. Видно от изложеното в мотивите на ВАС, при първоначално разглеждане на делото, ОС - гр. Варна в нарушение на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДПК (отм.) не е преценил изцяло законосъобразността на обжалвания ДРА № 46/17.05.2002 г. издаден от ТДД - Шумен, като не е изложил мотиви относно наличието или липсата на обстоятелства по чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК (отм.) за изменение на установени данъчни задължения и суми за възстановяване по влязъл в сила ДРА № 515/7.06.2001 г. на каквото основание е възложена ревизията на дружеството, видно от приложените по делото АВДР. След връщането на делото и в производството по адм. д. № 1590/2005 г, решаващият състав на ВОС е установил, че с АВДР № РДД-104/12.09.2001 г. Регионалният данъчен директор при РДД гр. Варна, на основание чл. 116, ал. 1, чл. 239, ал. 1, т. 7, чл. 68, ал. 1, т. 2, вр. чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК (отм.) е възложил извършване на данъчна ревизия на "Виеснер" ЕООД гр. Шумен, свързана с изменение на установените данъчни задължения и суми за възстановяване по влязъл в сила ДРА № 515/07.06.2001 г., издаден от ТДД гр. Шумен, в резултат на извършена данъчна ревизия на "Висла" ООД - прекратена чрез вливане в търговското дружество "Виеснер" ЕООД. Варненският окръжен съд е констатирал, че в данъчната преписка липсват доказателства за наличие на процесуални предпоставки за възобновяване на данъчното производство, предвидени в чл. 116, ал. 1 от ДПК (отм.), а именно уведомление на данъчния орган, установил основание за изменение по чл. 115, ал. 2 от ДПК (отм.) до регионалния данъчен директор и преценка на последния за наличие на твърдяното основание. Първоинстанционният съд е посочил, че АВДР, с който се образува ревизия по чл. 115 ДПК (отм.) следва да бъде мотивиран. В конкретния случай регионалният данъчен директор не е посочил нито какво е нарушението на закона при издаване на ДРА № 515/7.06.2001 г., доказателства за това и кой го е извършил, с оглед на което съдът е приел, че липсата на посочено основание за изменение на вече установени данъчни задължения води до незаконосъобразност на обжалвания акт. Съобразно изложеното, ВОС е отменил ДРА в частта, касаеща определени данъчни задължения - ДДС за довнасяне за данъчен период - 1.10. - 31.12.1997 г. в общ размер на 21 741, 19 лв. Така постановеното решение е правилно като краен резултат, но не по изложените от ВОС мотиви. Основателно е възражението на касатора, че съдът неправилно е приел, че по делото липсват доказателства за уведомление на данъчния орган, установил основание за изменение на установените данъчни задължения по реда на чл. 115, ал. 2 от ДПК (отм.) до регионалния данъчен директор. Такова уведомление с изх. № ТДД-5384/29.08.2001 г. е представено в с. з. на 2.02.2007 г. от процесуалния представител на органа по приходите, от което е видно, че директорът на ТДД гр. Шумен е уведомил регионалния данъчен директор за наличието на основания за изменение на определени с ДРА № 515/7.06.2001 г. данъчни задължения относно обхванат в ДРА, но необжалван период с приложен към писмото доклад на Ереджеб Мустафов - гл. данъчен инспектор при СЗ "РОС" към ТДД гр. Шумен (приложен към касационната жалба). Безспорно е по делото, че данъчните задължения за преки данъци и ДДС за ревизирания период са били определени с влязъл в сила данъчен акт. Съгласно разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ДПК (отм.), регионалният данъчен директор възлага нова данъчна ревизия за изменение на определени с влязъл в сила данъчен акт данъчни задължения, когато бъде уведомен от данъчен орган, който установи основание за изменение по чл. 115, ал. 2 от ДПК (отм.). Нормата на чл. 115, ал. 1 от с. к. установява изключение от принципа за неотменимост на влязъл в сила данъчен акт и поради това че посяга на стабилитета на индивидуалния административен акт, изчерпателно са определени конкретните основания, при които е допустимо изменение на данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт. Видно от приложения по делото АВДР № РДД-104/12.09.2001 г., същият е издаден на основание чл. 116, ал. 1, чл. 239, ал. 1, т. 7, чл. 68, ал. 1, т. 2, вр.чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК (отм.). Конкретните фактически обстоятелства, във връзка с които е поискано изменение на установените данъчни задължения по влезлия в сила ДРА № 515/7.06.2001 г., издаден от ТДД гр. Шумен са изложени в доклад, изготвен от Ереджеб Мустафов - гл. данъчен инспектор при СЗ "РОС" към ТДД гр. Шумен. Същият обаче е приложен едва с касационната жалба. В АВДР, въз основа на който е издаден конкретният ДРА, като основание за възлагането е посочена разпоредбата на чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК (отм.), която предвижда, че данъчните задължения могат да бъдат изменени когато са определени в нарушение на закона. Наличието на основания за изменение на определените данъчни задължения или възстановени суми с влязъл в сила ДРА следва да бъде осъществено при извършване на възложената повторна ревизия в рамките на възобновеното данъчно производство, като основанията за изменение следва да бъдат както изрично посочени, така и обосновани в данъчния ревизионен акт, с който приключва ревизията. В конкретния случай, в обжалвания ДРА, както и в решението на РДД, с което е потвърден, не е посочено в какво се изразява нарушението на закона, налагащо изменение на вече определените данъчни задължения. Изводите на данъчните органи при повторната ревизия са изградени въз основа на изискани документи от ревизираното дружество и при визуален преглед на съдържанието на процесните фактури, което със сигурност е могло да бъде сторено при първата ревизия. Основанието по чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК (отм.) за изменение на установени с влязъл в сила данъчен акт данъчни задължения предполага нарушението да е в резултат на съществуващи, но неизвестни към момента на данъчния орган факти и обстоятелства, относими към така определените данъчни задължения или признати за възстановяване на суми. Данни за такива факти и обстоятелства по делото не са налице, тъй като не са посочени изрично в ДРА или решението на РДД, нито могат да бъдат изведени от съдържанието им. Дори и да се приеме, че основанието за възлагане на повторна ревизия на данъчнозадълженото лице е именно чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК (отм.), обстоятелствата по делото не обосновават наличието му, доколкото не е установено определянето на данъчните задължения на данъчнозадълженото лице в нарушение на закона да се дължи на обективни причини. Въпреки че законодателят не е поставил като изрично изискване основанията за отмяна по чл. 115, ал. 2 от с. к. да се дължат на обективни причини, би било в противоречие с института на отмяната на влезли в сила административни актове като извънреден способ да се приеме обратната теза - че е допустимо да се извърши нова ревизия и когато неправилното приложение на закона се дължи на субективни причини, като неизпълнение на служебните задължения от страна на данъчния орган, допуснати грешки от негова страна или недобросъвестно извършена данъчна ревизия. Задължение на данъчните органи, извършващи ревизията или проверката е да установят обективно всички факти и обстоятелства, отнасящи се до правата, задълженията и отговорността на ревизирания данъчен субект, а ако не са го сторили, не може чрез изменение на данъчните задължения по реда на чл. 115 от ДПК (отм.) да отстраняват свои пропуски и недостатъци при извършване на предишни данъчни ревизии или проверки. Както се посочи по-горе, всички факти и обстоятелства, на които са изградени изводите в обжалвания ДРА са съществували към момента на извършване на първата ревизия и е можело да бъдат установени от данъчните органи, чрез обикновен визуален преглед за съответствието на фактурите с изискванията за реквизити и чрез насрещни проверки при издателите на фактурите. Във връзка с изложените в касационната жалба доводи, че основанието за изменение на данъчните задължения е наличието на нови обстоятелства от значение за данъчното облагане на ревизираното дружество (чл. 115, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.), като в АВДР № РДД-104/12.09.2001 г., а неправилно е посочено като основание - чл. 115, ал. 1, т. 4 от с. к., следва да се отбележи, че самият данъчен орган не може да променя правното основание, на което е издал АВДР с ново друго правно основание различно от първоначално посоченото, защото основанията за изменение на установени с влязъл в сила ДРА данъчни задължения са лимитативно изброени в чл. 115, ал. 2 от ДПК (отм.) и същите не могат да се променят по усмотрение на органа, издал АВДР. Съгласно чл. 115, ал. 2, т. 1 ДПК (отм.) данъчното задължения се изменя, когато се открият нови обстоятелства или нови писмени доказателства от съществено значение за определяне на данъчни задължения, които до влизане в сила на данъчния акт не са могли да бъдат известни на данъчния орган. В конкретния случай доказателствата, които данъчният орган е ползвал в ревизионното производство, приключило с обжалвания ДРА, не са нови по смисъла на чл. 115, ал. 2, т. 1 от ДПК (отм.). Те са съществували и са могли да бъдат събрани и анализирани от данъчния орган в предходното ревизионно производство, приключило с нулев ДРА за процесния период спрямо дружеството. Следователно дори и данъчният орган да бе посочил в АВДР като основание за изменение на влезлия в сила данъчен акт - чл. 115, ал. 2, т. 1 от ДПК (отм.), то в конкретния случай то не е налице. Предвид изложеното се налага извода, че не е налице основание за изменение на определените данъчни задължения по реда на чл. 116, ал. 1, във вр. чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК (отм.), а обжалваният ДРА правилно е отменен като незаконосъобразен, издаден в нарушение на процедурата и основанията за изменение на данъчни задължения, определени с влязъл в сила данъчен акт. Предвид изложеното обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо А отделение,