Решение № 6871 от 1.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4058/2016 г.

Решение № 6871 от 1.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4058/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. срещу Решение № 365 от 18.02.2016 г., постановено по адм. дело № 1725/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт № Р-21-1403646-091-001/04.03.2015 г. на ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 454/05.06.2015 г. на и. д. зам. директор на дирекция "ОДОП"- П., с който на "Д. Т." ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 25 075,59 лева и лихви в размер на 3 598,70 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пайп-БГ" ЕООД, "Б. С.-85" ЕООД и "ВСС-2013" ЕООД. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва правните изводи на съда за доказани реални доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от "Пайп-БГ" ЕООД, "Б. С.-85" ЕООД и "ВСС-2013" ЕООД с доводи, че липсва материален и трудов ресурс на доставчиците за осъществяване на фактурираните доставки, което счита за предпоставка за признава на правото на данъчен кредит. В заключение се претендира отмяна на оспореното решение и постановяване на друго по същество на спора, с което се потвърди издадения ревизионен акт, както и се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Д. Т." ЕООД, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното съдебно решение и се присъдят разноски за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-21-1403646-091-001/04.03.2015 г. на ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 454/05.06.2015 г. на и. д. зам. директор на дирекция "ОДОП" - П., с който на "Д. Т." ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 25 075,59 лева и лихви в общ размер на 3 598,70 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пайп-БГ" ЕООД с предмет - строителни материали и строително-монтажни работи (СМР), "Б. С.-85" ЕООД с предмет - услуги с багер и др. техника и "ВСС-2013" ЕООД с предмет - СМР и изработка на информационни табели. Мотивът за отказ по всички процесни фактури е липсата на реалност на доставките на стоки и услуги, обоснована с доводи, че предметът на фактурираната доставка е налице, но действителния доставчик не е посоченият във фактурата, тъй като по делото е установена липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните доставки на стоки и услуги. За да отмени изцяло издадения РА, АС - П. е приел, че същия е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила и в противоречие с материалноправните разпоредби. Като съществени нарушения на административно-производствените правила съдът приел липсата на мотиви в РА, който изцяло потвърждавал констатациите на РД, както и нарушения при извършване на посещенията на адресите на доставчиците "Б. С.-85" ЕООД и "ВСС-2013" ЕООД, за които били оформени протоколи с противоречиви данни относно вида на сградите, посочени като адрес на тези двама доставчици. По същество на спора, съдът е приел, че реалността на доставките на стоки и услуги е доказана с представените по делото писмени доказателства - договори, опис на материали към фактура за строителни материали и актове образец 19 за извършени СМР, както и от заключение по ССчЕ, от което се установило заплащане на стойността на фактурите и заключение по СТЕ, от което се установило, че фактурираните услуги са фактически извършени и послужили за последваща доставка от ревизираното лице към възложителя му - О. Н. Приел е, че неоткриването на адреса на двама от доставчиците, липсата на декларирано движимо и недвижимо имущество или дори липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците не са част от необходимите предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит, а твърденията на приходната администрация за привидност на доставките не са обосновани и доказани. При тези изводи и позовавайки се на Решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-285/11 и по дело С-18/13 на СЕС, че правото на данъчен кредит не може да бъде отказано поради това, че издателя на фактурата или неговите доставчици са допуснали нарушения, при липса на обективни данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на данъчен кредит е част от данъчна измама или злоупотреба, АС - П. е приел, че незаконосъобразно с издадения РА е отказано право на данъчен кредит на "Д. Т." ЕООД по фактури, издадени от "Пайп-БГ" ЕООД, "Б. С.-85" ЕООД и "ВСС-2013" ЕООД с предмет - строителни материали и строително-монтажни работи. Обжалваното решение е частично неправилно. На първо место, настоящата инстанция не споделя изводите на АС - П. за допуснати съществени нарушения на административно- производствените правила при издаване на обжалвания РА. Неправилно съдът е приел, че органа по приходите е допуснал съществено нарушение на административно-производствените правила при издаване на оспорения РА, изразяващи се в липса на самостоятелни мотиви за издаването му, тъй като е посочил, че приема изложените в ревизионния доклад (РД) факти и обстоятелства, направените фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения, подробно посочени. В РД са посочени фактическите и правни основания, въз основа на които е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури, а РД е неразделна част от РА, поради което факта, че същите не са преповторени в РА не съставлява съществено нарушение на административно-производствените правила. Освен това, дори липсата на мотиви, която не се установява в случая, не е самостоятелно основание за отмяна на РА, тъй като съдът решава въпроса за съществуването на данъчното задължение по същество. Неправилно съдът е приел, че органа по приходите е допуснал нарушение на административно-производствените правила при издаване на оспорения РА, като е подходил формално при извършване на насрещните проверки на доставчиците "Б. С.-85" ЕООД и "ВСС-2013" ЕООД, който извод е направен от съдържанието на приложените по делото протоколи за извършени посещения на адресите на доставчиците. Съдържанието и реквизитите на протоколите за извършени посещения на адреса за кореспонденция на доставчиците "Б. С.-85" ЕООД и "ВСС-2013" ЕООД не дават основание да се направят такива изводи. Неправилно съдът е приел, че РА е незаконосъобразен, в частта с която на "Д. Т." ЕООД са установени задължения за ДДС, ведно със съответните лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Б. С.-85" ЕООД и по фактура № 21/17.11.2013 г., издадена от "ВСС-2013" ЕООД с предмет - изработка на информационни табели по следните съображения: Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите с предмет - СМР, издадени от "Б. С.-85" ЕООД и установени задължения за ДДС в общ размер на 10 597,67 лева, правилно съдът е приел, че сами по себе си установените по делото обстоятелства, че доставчика "Б. С.-85" ЕООД не разполага с технически и кадрови ресурс за извършване на фактурираните услуги не обосновава правен извод за липса на реална доставка. В случая, обаче тези обстоятелства следва да се преценят в съвкупност с останалите събрани по делото писмени доказателства за установяване реалността на фактурираните услуги. Процесните фактури имат за предмет - изкопни работи и услуги с багер, с комбиниран багер с чук, с пневматичен къртач. Тези услуги са договорени в представеният по делото договор за изпълнение на строителни и изкупни работи от 20.05.2013 г., като предмета на договора е извършване на всички строителни и изкупни работи на територията на О. Н., без да се посочва конкретното място на изпълнението, а стойността на услугата е определена на база работа на час, без да се посочва колко часа ще се работи. От представените към договора актове обр. 19 за извършени СМР се установява, че същите нямат дата на съставяне, с изключение на акт обр. 19 от 30.07.2013 г., не посочват фактурата към която се отнасят, мястото, където са извършени изкупните работи, като най-общо посочват обект - гр. Н. и за първи път посочват количество отработени часове и куб. м. изкопни работи. Предвид съдържанието на договора и актовете обр. 19, настоящата инстанция счита, че същите не могат да се обвържат с фактурираните услуги, нито с последващата доставка на услуги от страна на ревизираното лице към възложителя му - О. Н. Така представените от ревизираното лице доказателства не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. С оглед изложеното следва да се приеме, че в случая, не само процесните фактури, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията, но такава информация не се съдържа и в представените от ревизираното лице доказателства - договор и актове обр. 19 за извършени СМР. Непълнотата на фактурата е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. В този смисъл е Решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено от СЕС по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, в което се приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като не само фактурата, но и представените към нея доказателства не съдържат допълнителна информация за конкретизация на престацията, това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, а като е достигнал до изводи за незаконосъобразност на РА, в тази му част, съдът е постановил решението си при неправилно приложение на материалния закон. По аналогични на изложените по-горе съображения, настоящата инстанция счита, че правилно с РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 400 лева по фактура № 21/17.11.2013 г., издадена от "ВСС-2013" ЕООД с предмет - изработка на информационни табели. В случая отново не е доказана техническа и кадрова обезпеченост на доставчика "ВСС-2013" ЕООД да извърши фактурираната услуга, но това не е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. Водещият мотив и тук е, че от съдържанието на процесната фактура, договора от 28.10.2013 г. и приемо -предавателния протокол от 18.11.2013 г., имащи за предмет изработване на 18 броя информационни табели с размери 100/160 см с ед. цена - 458 лева и една с ед. цена -762 лева, не може да се приеме за конкретизиран предмета на престацията. В случая не е ясна информацията, която следва да съдържат информационните табели, материалите от които следва да се изработят, за чия сметка са тези материали и как е формирана цената на услугата, което обуславя непълнота на фактурата и невъзможност да се установи реалността на доставката. С оглед това, настоящата инстанция счита, че неправилно АС - П. е приел незаконосъобразност на РА, в частта с която на "Д. Т." ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 12 997,67 лева, ведно със съответните лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Б. С.-85" ЕООД и по фактура № 21/17.11.2013 г., издадена от "ВСС-2013" ЕООД с предмет - изработка на информационни табели. Предвид това е налице соченото в касационна жалба отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което оспореното решение, в тази му част следва да бъде отменено и тъй като спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отхвърли жалбата на "Д. Т." ЕООД срещу издадения РА, в частта на установени задължения за ДДС в размер на 12 997,67 лева, ведно със съответните лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Б. С.-85" ЕООД и по фактура № 21/17.11.2013 г., издадена от "ВСС-2013" ЕООД. Решението, в останалата му част е правилно. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика "Пайп-БГ" ЕООД с предмет - строителни материали по опис и СМР, правилно АС - П. е приел, че реалността на доставката е доказана от представените по делото писмени доказателства от страна на доставчика и ревизираното лице за предаване на стоките и извършване на услугата. Предмета на доставката на стоки е индивидуализиран с представените към фактурите договор и опис към фактурите за доставка на материали. Предвид факта, че описа към фактурите за доставка на материали е двустранно подписан и са събрани доказателства за извършен транспорт с превозно средство, наето от доставчика и по маршрут от базата на доставчика в гр. С. до получателя в гр. Н., установено с пътни листи, издадени от доставчика, настоящата инстанция счита, че реалността на доставката на стоки е доказана. Предмета на доставката на услуга - СМР е индивидуализиран с представените по делото договор, акт обр. 19 за предаване на СМР, в които подробно са посочени мястото на извършените работи, датата на приемането, конкретните СМР, индивидуализирани в договора и акта с посочване на единичната марка, количество, единична цена и стойност. Акта обр. 19 установява предаването на конкретно възложените с договора СМР. Факта, че предмета на доставката е бил налице и е послужил за следващи облагаеми доставки не е бил спорен по делото, а и от страна на ревизираното лице са представени фактури, договори и приемо-предавателни протоколи за последваща доставка. Установено е и плащането по процесните фактури, което може да служи като косвено доказателство за реалност на доставките. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика "ВСС-2013" ЕООД с предмет - СМР, правилно АС - П. е приел, че реалността на доставките на услуги е доказана. Въпреки, че доставчика не е открит, представените от страна на ревизираното лице доказателства установяват приемо-предаването на конкретно възложени с договорите за поръчка СМР. За разлика от фактурираните услуги на СМР от доставчика "Боянов строй -85" ЕООД и тези на доставчика "ВСС-2013" ЕООД с предмет - информационни табели, тези по посочените фактури, издадени от "ВСС-2013" ЕООД с предмет различни видове СМР имат ясен предмет с оглед съдържанието на договора за извършване на СМР и представените към него актове обр. 19, посочващи мястото на извършените работи, датата на приемането, конкретните СМР, индивидуализирани в договора и акта с посочване на единичната мярка, количество, единична цена и стойност, поради което и изявленията на страните по договора, обективирани в актовете обр. 19, че описаните СМР са извършени следва да се приемат, че установяват фактическо предаване на извършени услуги именно от доставчика на получателя. Факта, че предмета на доставката е бил налице и е послужил за следващи облагаеми доставки не е бил спорен по делото, а и от страна на ревизираното лице са представени фактури, договори и приемо - предавателни протоколи за последваща доставка. Установено е също плащане на фактурираните услуги. Основния довод на касатора директор на Дирекция "ОДОП" за нереалност на фактурираните доставки на стоки и услуги е липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните доставки. Правилно АС - П. е приел, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не може да бъде самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. В този смисъл е трайната практика на ВАС и решения на СЕС по дело С-324/11 и С-18/13. Отделно от това по отношение на доставчика "Пайп-БГ" ЕООД не се установява липса на кадрова обезпеченост, тъй като при извършени насрещни проверки на физическите лица, работили по трудов договор при доставчика, се потвърждава факта, че са работили за този доставчик към периода на издаване на фактурите. С оглед представените от ревизираното лице писмени доказателства за реално получаване на стоките и услугите - СМР от доставчиците "Пайп-БГ" ЕООД и "ВСС-2013" ЕООД, правилно АС - П. е приел, че доставките по тях са реални. По изложените съображения, решението на АС - П., в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: Касаторът директор на Дирекция "ОДОП" - П. оспорва решението и в частта за разноските, а отделно от това претендира разноски за двете съдебни инстанции. Разноски за касационната инстанция се претендират и от ответника по касация - "Д. Т." ЕООД. С оглед изхода на спора, обжалваното решение е неправилно и в частта за разноските. Настоящата инстанция като съобрази материалния интерес по делото и уважената част от жалбата, счита, че от действително направените от страна на "Д. Т." ЕООД разноски за първоинстанционното производство в размер на 2 406,60 лева, се дължат такива в размер на 1 247 лева, поради което решението на АС - П., в частта на присъдените разноски над 1 247 лева до 2 406,60 лева, следва да се отмени. Наред с това, на Дирекция "ОДОП" - П. се дължат разноски за първоинстанционното производство в размер на 617 лева, определени съразмерно отхвърлената част от жалбата от минимално предвиденото възнаграждение за адвокат в разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на страните се дължат разноски и за касационната инстанция, съразмерно уважената, респ. отхвърлената част от касационната жалба. Съразмерно уважената част от касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - П. се дължат разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3/4 от дължимите за първоинстанционното производство или това е сумата от 462 лева, предвид обстоятелството, че освен подаването на касационна жалба и становище към нея не е осъществено процесуално представителство по делото за касационната инстанция. По този начин общия размер на разноските за двете инстанции, които "Д. Т." ЕООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. възлиза на сумата от 1 079 лева. Съразмерно отхвърлената част от касационната жалба на ответника по касация "Д. Т." ЕООД се дължат разноски за касационното инстанция от действително направените такива от 1000 лева за адвокат или това е сумата от 518 лева, които Дирекция "ОДОП" - П. следва да му заплати. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение