Решение № 14763 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8566/2014 г.

Решение № 14763 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8566/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Амарсина" ООД, чрез процесуален представител адв. Тодор Тодоров, срещу решение № 2689 от 22.04.2014 г. по адм. дело № 8169 по описа за 2013 г. на административен съд - София-град. С него е отхвърлена жалба на "Амарсина" ООД срещу ревизионен акт (РА) № 2151300950 от 23.04.2013 г. на орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция по приходите (НАП) - София, в частта, потвърден с решение № 1297 от 25.07.2013 г. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК, вр. § 2 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с отмяна на оспорения ревизионен акт. Ответната страна по касационната жалба - директор на дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален пълномощник юрк. Василев, в съдебно заседание, оспорва същата като неоснователна и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява подробно аргументирано становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, счита, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - София-град е бил ревизионен акт № 2151300950 от 23.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърден с решение № 1297 от 25.07.2013 г. на дирекция "ОДОП" - София, за установените с РА задължения по ЗДДС и начислените лихви за забава за данъчни периоди - м. 12.2008 г., м. 01.2009 г., м. 02.2009 г., м. 03.2009 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г., м. 07.2009 г., м. 08.2009 г. по фактури, издадени от "Агробилд 7" ЕООД, "Роял турс БГ" ООД, "София табак трейдинг" ООД и "Цитрон" ЕООД. Административният съд - София-град е обосновал извод за неоснователност на жалбата на "Амарсина" ООД, като е изложил подробни съображения съобразно установената по делото фактическа обстановка и доказателствата, събрани в хода на административното и съдебното производства. Съдът е посочил, че предмет по сделките по процесните фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит са родово определени вещи, собствеността по които съобразно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД се прехвърля с тяхното определяне по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Цитираното обстоятелство предполага наличие на доказателства за предаване и транспортиране на стоките, като в случая не било установено по делото налични ли са били процесните стоки при доставчиците и съответно прехвърлено ли е било правото на собственост върху тях при купувача. Липсвали доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в приемо-предавателните протоколи се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи. Доставчиците не са разполагали с кадрова и материално-техническа обезпеченост за извършване на доставките, а оттам и не било възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Съдът е посочил, че установеното от ревизията несъответствие между номерата на фискалните устройства посочени като регистрирани на "Цитрон" ЕООД, "София табак трейдинг" ООД и "Агробилд 7" ЕООД и отразени в представените фискални бонове придружаващи фактурите, обусляват също извод, че не са налице достатъчно убедителни доказателства за реалност на доставките. Прието е, че нито в административното, нито в съдебното производства са представени доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на "Ремонтстрой 2005" ЕООД да транспортира стоката от посочените складове на доставчиците. Не са били представени доказателства и за собственост на такива складове, както и всякакви транспортни документи за превоз на стоката предвид количеството й. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, че стоките впоследствие са реализирани като продадени на "Ремонтстрой" ЕООД. До този извод вещото лице е достигнало след като е разгледало и анализирало представените документи - данъчни фактури, вносни бележки и постъпленията от продажби, отразени от банковите извлечения. Съдът е приел, че тези доказателства не обосновават безспорен извод за последваща доставка на стока. Наличието на осчетоводяване на процесните фактури при жалбоподателя не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит, тъй като законът свързва това материално право с получаване на стока или с извършване на услуга, което означава, че не е достатъчно счетоводното отразяване на фактурите. Последното се извършва, само ако наистина съответната доставка е осъществена, а не само уговорена. Установените несъответствия в номерата на фактурите, издадени от "София табак трейдинг" ООД, по които е упражнено право на данъчен кредит, несъответствието в номерата на ЕКАФП отразени в издадените касови бонове от доставчици "Цитрон" ЕООД, "София табак трейдинг" ООД и "Агробилд 7" ЕООД, както и отразеното от вещото лице, че стоките по фактури издадени от "Роял турс" ООД, "София табак трейдинг" ООД и "Цитрон" ЕООД са водени само стойностно, не и аналитично, водят до извод, не са представени безспорни доказателства за наличие на стоката при посочените доставчици. Решението е валидно, допустимо и правилно, постановено е съобразно установената по делото фактическа обстановка и събраните доказателства, като мотивите на съда се основават на правилно приложения материален закон - ЗДДС. В хода на административното производство е установено, че за ревизирания период дружеството жалбоподател е извършвало търговия с метали и дървен материал с дружества в страната както и износ за трети страни, които не са членки на ЕС. Установено е било, че дружеството не разполага с транспортни средства, както и с машини и съоръжения. Не разполага със складове и търговски обекти, както и с персонал за товарене и разтоварване и осъществяване на дейността. В хода на ревизията е било установено, че "Амарсина" ООД не води аналитично сметка 304-стоки. В хода на ревизията не са били представени документи за закупените и продадени стоки по вид и количество. Не са били представени доказателства за плащания за транспорт, товарене-разтоварване и съхранение на стоките. Такива доказателства не се представят и в настоящото касационно производство, като в касационната жалба се твърди, че при получаване на стоките от доставчиците на жалбоподателя, не се извършва фактическо преместване, поради което последният няма и няма как да има транспортни разходи и документи в конкретния случай. В ревизионното производство е била извършена насрещна проверка на доставчика "Агробилд 7" ЕООД и е връчено ИПДПОЗЛ. Установено е, че дружеството е издало на жалбоподателя 6 бр. фактури с предмет "метални изделия". Представени са били документи-фактури, приемо-предавателни протоколи, договор за продажба от 4.12.2008 г., аналитичен регистър на сметка 304, 411, 401, СД, дневници за покупки и продажби и писмени обяснения на управителя. От ревизираното лице са били представени копия на фактурите и на фискални бонове, приемо-предавателни протоколи, копия от фактури удостоверяващи продадени от ревизираното лице метални изделия на "Ремонтстрой 2005" ЕООД, договор за продажба от 4.12.2008 г. В писмените обяснения на представител на дружеството е посочено, че мястото на предаване на стоката е склад на "Агробилд 7" ЕООД в гр. Бургас - Бургаска корабостроителница, склад на "Либърти Маталс груп" АД, като металите са получени директно от клиентите на ревизираното лице. Транспортът е за сметка на купувача "Амарсина" ООД, в приемо-предавателен протокол е посочено, че стоката ще бъде натоварена от "Ремонтстрой 2005" ЕООД. Ревизираното лице е представило заедно с фактурите фискални бонове за извършени плащания по касов път. Установено било, че касовите бонове са издадено от устройство, което никога не е било регистрирано на това дружество. От "Агробилд" ЕООД не са представени копия на дневните фискални отчети за дните, в които са извършени плащанията и хронология на сметка 501-каса, въпреки че такива са поискани. Извършена е била насрещна проверка на предходен доставчик - "Джи Ел Пи Трейдинг" ЕООД, като е връчено ИПДПОЗЛ. Представена е била фактура № 24/30.12.2008 г. с предмет доставка на "тръби и ламарина" и опис на материалите по нея. От предходния доставчик не са били представени документи и писмени обяснения. Липсвало плащане, липсвали данни и за наличие на активи, и назначени лица по трудов или граждански договор. По отношение на непризнато право на данъчен кредит по фактура № 441 от 7.04.2009 г. с ДДС 2608,70 лв.: резултатите от проверката са отразени в ПИНП. ИПДПОЗЛ е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. След срока от проверяваното лице са били представени фактура, приемо-предавателен протокол, две фактури от предходен доставчик издадени от "Дамянов строй" ЕООД, хронологична ведомост на сметка 401 и 411, оборотна ведомост и СД за м. 04.2009 г. Не са били представени доказателства къде са съхранявани стоките, с какъв транспорт от къде са съхранявани стоките, от кого са превозени и до къде. Като място на предаване на стоката е посочен склад на "Либърти Металс груп" АД в гр. Бургас, а стоката ще бъде натоварена от "Ремонтстрой 2005" ЕООД. От доставчика не са били представени дневни фискални отчети за дните на плащанията, както и хронология на сметка 501-каса, въпреки че изрично са били поискани. От ревизираното лице са представени фактура, ППП, копие на фактури за продажба на метални изделия на "Ремонтстрой 2005" ЕООД. Извършена е насрещна проверка на предходен доставчик "Дамянов строй 2005" ЕООД, на което е връчено ИПДПО по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок не са били представени документи и писмени обяснения. Дружеството е дерегистрирано по инициатива на орган по приходите на 11.05.2010 г. По отношение на отказано право на данъчен кредит по 2 бр. фактури издадени от "София табак трейдинг" ООД с предмет на доставките метални изделия, в хода на ревизията е била извършена насрещна проверка, като резултатите от нея са обективирани в ПИНП. Изготвено е ИПДПОЗЛ, връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. При извършена проверка в електронния регистър на НАП е било установено, че една от фактурите, а именно № 1033/8.05.2009 г. не е отразена в дневника за продажби за м. 05.2009 г. Фактура с този номер е включена в дневника за продажби за м. 05.2009 г. с получател "Ситекс Магазин" ООД. Фактура № 1057 от 8.06.2009 г. е включена в дневника за продажби през м. 06.2009 г., но е с дата 18.06.2009 г. и с получател "Дани 151" ЕООД. На 1.03.2013 г., след определения срок, по пощата са изпратени процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, оборотни ведомости, хронологична ведомост на сметка 401-Доставчици и 411-Клиенти. При проверка на представените счетоводни документи е било установено, че същите не са издадени на "Амарсина" ООД и не са счетоводно отразени. По отношение на отказано право на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени от "Цитрон" ЕООД в хода на ревизията е установено следното: извършена е била насрещна проверка, като резултатите от нея са обективирани в ПИНП. Изготвено е ИПДПОЗЛ, връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Постъпили са доказателства - фактури, ППП, договор за продажба от 1.05.2009 г. с ценово предложение, оборотни ведомости, хронологични ведомости на сметка 401-Доставчици и 411-Клиенти, писмени обяснения. В писмените обяснения е посочено, че стоката е предадена в склад на дружеството, находящ се в гр. Пловдив. Съгласно договора, стоката ще се получи директно от клиенти на жалбоподателя, като транспортните разходи са за тяхна сметка. Видно от представени писма, представител на "Ремонтстрой 2005" ЕООД ще натовари стоката. От ревизираното лице са представени копия на фактури и фискални бонове, ППП, копия на фактури издадени на "Ремонтстрой 2005" ЕООД, копия на банкови извлечения във връзка с тези фактури. Установено е, че "Цитрон" ЕООД няма регистриран ЕКАПФ с номера, посочени в представените от "Амарсина" ООД фискални бонове. Тази фактическа обстановка по спора е установена и в съдебното производство, като в него е изслушана и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза. Неоснователна е тезата на касатора, че представените в хода на ревизионното производство доказателства в своята съвкупност установяват реалното извършване на спорните доставки. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношение между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. В тази връзка неоснователно касаторът поддържа, че поради това, че не се извършвало фактическо преместване на стоките, "Амарсина" ООД нямало как да има транспортни разходи в конкретния случай и транспортни документи. Правото на собственост включва правото на собственика да владее, да ползва и да се разпорежда с вещта, поради което в конкретния случай дори и страните да са уговорили, че стоките, предмет на процесните фактури ще се транспортират от името и за сметка на друго лице, последното обстоятелство не изключва фактическото разпореждане, подлежащо на доказване за целите на данъчното облагане. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, не е отречена с цитираното от касатора Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като то е постановено при фактически състав, при който действителното осъществяване на доставките не е било спорно между страните. В своята практика СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." В Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС сочи, че "за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби". От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС уточнява, че "тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства", като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В унисон с това тълкуване са и Решения по дело С-285/11 г. и по дело Kittel и Recolta Recycling, като в съответствие с тях настоящата инстанция следва да посочи, че в случая събраните в хода на ревизионното производство обективни данни дават основание да се приеме, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане. Този извод следва от установените обстоятелства във връзка с мястото на предаване на стоките и съхранението им, както и от констатираната фиктивност на последващите доставки на ревизираното лице. В настоящото производство не бяха оборени констатациите на ревизиращите органи, дали основание на първоинстанционния съд да направи извод за законосъобразност на РА, а именно, че доставчиците на ревизираното лице (настоящ касатор) не са разполагали с кадрова материално-техническа обезпеченост за извършване на доставките. Твърдението, че дружеството "Ремонтстрой 2005" ЕООД ще натовари и транспортира стоката от складовете, където последните са съхранявани, не съответства на данните по делото и установената фактическа обстановка с оглед липсата на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на търговеца. Установените несъответствия в номерата на фактурите, издадено от "София табак трейдинг" ООД, по които е упражнено право на данъчен кредит, несъответствието в номерата на ЕКАФП отразени в издадените касови бонове от доставчиците "Цитрон" ЕООД, "София табак трейдинг" ООД и "Агробилд 7" ЕООД, както и отразеното от вещото лице, че стоките по фактури, издадени от "Роял Турс" ООД, "София табак трейдинг" ООД и "Цитрон" ЕООД са водени само стойностно, не и аналитично, водят до извод, че не са представени безспорни доказателства за наличие на стоката при посочените доставчици. След като преките и последващите доставки не са реално осъществени, то получателят по тях не би могъл да не знае или е следвало да знае целта на формалното им фактуриране. Чрез него в противоречие с приложимите общностни и национални разпоредби е преследвано получаване на данъчно предимство, поради което като неправомерна следва да се квалифицира основната цел, поради която са издадени спорните фактури. Това заключение е основание да се приеме, че неправомерността на целта обуславя и извод за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тълкуван в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби, а при неправомерно начислен данък и неустановеност на последващата реализация на стоките за целите на извършваните облагаеми доставки за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Като е приел същото и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение