Решение № 4291 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10073/2013 г.

Решение № 4291 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10073/2013 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6.ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът Директора на Дирекция "ОДОП"-Пловдив моли да бъде отменено решение № 1036/13.05.2013 г. по адм. д. № 2782/2012 г. на Пловдивския административен съд, с което е отменен РА № 161200891/18.05.2012 г. на ТД на НАП-Пловдив в частта за вменена солидарна отговорност на "Хай парк" ЕООД по чл. 177 ЗДДС в размер 112 050 лв с лихви и в частта за непризнат данъчен кредит 34 674,77 лв като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли жалбата против РА да бъде отхвърлена като му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Моли разноските да бъдат възложени на ревизираното дружество на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като са представени доказателства в съдебното производство, които е могло да бъдат представени по време на ревизията. Ответникът по касационната жалба "Хай парк" ЕООД по съображения в писмена защита моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъдат присъдени разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима и подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение административният съд е отменил РА № 161200891/18.05.2012 г. на ТД на НАП-Пловдив във частта за вменена солидарна отговорност на "Хай парк" ЕООД по чл. 177 ЗДДС в размер 112 050 лв с лихви по фактури на "Люси арт" ЕООД, "Артекспорт" ЕООД, "Бизнес моделс рисърч" ЕООД, "Мега адвъртайзинт" ЕООД, "Спарадок" ЕООД и "РА Ултиматум" ЕООД, а също в частта за непризнат данъчен кредит 33 656,01 лв на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като доставките на рекламни флаери по фактури на "Люси арт" ЕООД, "Артекспорт" ЕООД, "Бизнес моделс рисърч" ЕООД, "Мега адвъртайзинт" ЕООД, "Спарадок" ЕООД и "Нова плюс" ЕООД, доставките на телевизионни реклами по фактури на "Бизнес моделс рисърч" ЕООД и "ГБМ груп" ЕООД, и доставките с предмет плащане по договор за реклама по фактури на "Терси" ЕООД и "СИА адвъртайзинг" ЕООД не са реално осъществени. РА е отменен и в частта, с която на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за мебели, врати, секции, скрин плотове, антре, санитария, масажор и други вещи, които не се използват за дейността на ревизираното лице, което не разполага с офис. В останалата част жалбата против РА е отхвърлена. По приложението на чл. 177 ЗДДС в РА е констатирано, че "Люси арт" ЕООД, "Артекспорт" ЕООД, "Бизнес моделс рисърч" ЕООД, "Мега адвъртайзинт" ЕООД, "Спарадок" ЕООД и "РА Ултиматор" ЕООД са доставяли рекламни услуги по фактури в периода м. 11.2008 г. - м. 12.2010 г., изразяващи се в закупуване на рекламно време от телевизии ТВ Европа, бТВ и ББТ, и излъчване на рекламен клип на ревизираното лице. В РА е назначена експертиза, която е установила пазарните цени на доставяните на ревизираното лице услуги с включена надценка за рекламните агенции от порядъка 35 - 60 лв за едно излъчване, а във фактурите за доставка на услугите е посочена стойност доставените услуги от "Люси арт" ЕООД - от 1000 до 1275 лв, от "Артекспорт" ЕООД - 2125 лв, от "Бизнес моделс рисърч" ЕООД - 3400 лв и 4250 лв, от "Мега адвъртайзинг" ЕООД - 1912,50 лв, 1700 лв и 2125 лв, от "Ултиматор" ЕООД - 4250 лв и от "Спарадок" ЕООД - 4250 лв за едно излъчване. В РА е констатирано, че данъкът по издадените фактури от "Люси арт" ЕООД в размер 33150 лв, от "Артекспорт" ЕООД - 12750 лв, от "Бизнес моделс рисърч" ЕООД - 15 550 лв, от "Мега адвъртайзинг" ЕООД - 35 300 лв, от "РА Ултиматор" ЕООД - 5950 лв и от "Спарадок" ЕООД - 9350 лв не е внесен от доставчиците, които имат големи задължения към бюджета, определени след проведени ревизии по чл. 32 ДОПК за някои от тях. В РА е прието, че доставките са осъществени и са налице условията на чл. 177, ал. 1, 2 и 3, т. 1 и 2 ЗДДС за ангажиране отговорността на ревизираното лице за невнесения от доставчиците данък, тъй като е закупило рекламните услуги на цени десетки и стотици пъти надвишаващи пазарните цени за този вид услуги. Съдът е обсъдил констатациите в РА и доказателствата, на които се основават, но е направил необоснован извод за незаконосъобразност на РА в тази част. Необоснован е изводът на съда, че за доставки от посочените дружества, които са включени в изчисленията по чл. 177 ЗДДС е приложен и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Видно от РА, РД и заключението на възприетата от съда счетоводна експертиза чл. 70, ал. 5 ЗДДС е приложен за доставки на рекламни флайери от "Люси арт" ЕООД, "Агротекспорт" ЕООД, "Бизнес моделс рисърч" ЕООД, "Мега адвъртайзинт" ЕООД, "Спарадок" ЕООД и "Нова плюс" ЕООД, и за доставки на реклами по ТВ Европа от "Бизнес моделс рисърч" ЕООД от м. 12.2010 г. и м. 1 - 2.2011 г. като за м. 12.2010 г. е включена фактура № 286/29.12.2010 г. Включените доставки по чл. 177 ЗДДС от този доставчик са от м. 10 - 12.2010 г. като за м. 12.2010 г. е включена фактура № 285/28.12.2010 г., към която е приложен сертификат издаден от ТВ Европа, доказващ изпълнение на доставката. По чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит и по доставки на реклама по ТВ Европа по една фактура на "ГМБ груп" ЕООД, по една фактура на "Терси" ЕООД за реклама по телевизия МСАТ и по една фактура за реклама по същата телевизия от "Сия адвъртайзинг" ЕООД. Съдът е обсъждал презумпцията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС в частта за привидна сделка и сделка заобикаляща закона, които нямат отношение към спора. Абстрахирал се е от условието по ал. 3 да са налице едновременно условията по т. 1 и 2 и незаконосъобразно е приел, че презумпцията не може да бъде оборвана. Неправилно съдът е приел, че експертизата в ревизионното производство е изработена по офертни цени в електронни сайтове и не са посочени конкретни сделки между независими търговци. В преписката са приложени условията за реклама на телевизиите, отстъпките, които правят при определени обеми закупено рекламно време, които са взети предвид от експерта при определяне на крайната пазарна цена при получателя - ревизираното лице. Необосновано съдът е приел, че не е ясно как са формирани цените и че не е отчетен фактът, че ревизираното лице е платило цена, включваща възнаграждението на рекламните агенции. Необоснован е и изводът, че цените са определи от експерта само по цените на телевизиите и че са определени цени само за част от доставчиците. Съдът не е обърнал внимание, че разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е приложена само по осъществени доставки на телевизионна реклама от "Люси арт" ЕООД, "Артекспорт" ЕООД, "Бизнес моделс рисърч" ЕООД, "Мега адвъртайзинт" ЕООД, "Спарадок" ЕООД и "РА Ултиматор" ЕООД в ТВ Европа, бТВ и ББТ, поради което само за тези доставчици са определени пазарни цени за ревизираното лице от ревизионната експертиза. Поставената задача на ревизионната експертиза е да определи пазарни цени при получателя "Хай парк" ЕООД на предоставените рекламни услуги с излъчване на рекламни материали в ТВ Европа, бТВ и ББТ. Експертът е изпълнил задачата като е определил пазарните цени на предоставените услуги чрез ползваните посредници и всички цени от посредниците са завишени спрямо, платените на телевизиите суми на едно излъчване, като вещото лице е включило надценка не по-малко от 10% за рекламния агент, за да получи определените пазарни цени. Вещото лице не е спаднало отстъпките, предоставяни от телевизиите на рекламните агенции. Видно от приложение № 6 /стр. 803 от делото/ за "Люси арт" ЕООД са включени надценки от 10 - 11 лв на излъчване от 10 секунди и е определена пазарна цена 35 лв. За "Мега адвъртайзинг" ЕООД за клипове с дължина 10 секунди е включена надценка от 10 лв на едно излъчване и е определена пазарна цена 40 лв при цена на телевизията 30 лв, а за клипове от 5 секунди при цена на телевизията от 40 лв е определена пазарна цена от 60 лв с включена надценка за агента от 20 лв. За доставките от "Артекспорт" ЕООД е определена надценка от 10 лв при цена на телевизията от 30 лв и е определена пазарна цена от 40 лв на едно излъчване. За доставката на "Ултимат консулт" ООД /предходен доставчик на "РА Ултиматор" ЕООД и "Спарадок" ЕООД е определена надценка от 25 - 26 лв при цена на ББТ 24 лв за 5 секунди излъчване и пазарна цена 50 лв. Ревизионната експертиза е установила пазарните цени по допустимите по § 1, т. 8 ДОПК методи. При фактурирана цена от "РА Ултиматор" ЕООД 4250 лв, и пазарна цена до неговия праводател от 50 лв на едно излъчване за 7 излъчвания при посочената от вещото лице надценка от 26 лв на едно излъчване се получава пазарна цена към ревизираното лице от 76 лв, която също значително се отличава от фактурната цена от 4250 лв за едно излъчване. Необоснован е и изводът на съда, че не е доказано условието по чл. 177, ал. 1 и ал. 3, т. 1 ЗДДС, че данъкът по спорните фактури не е внесен като резултат за данъчния период относно фактурите на "Люси арг" ЕООД, "Артекспорт" ЕООД, "Бизнес моделс рисърч" ЕООД, "Мега адвъртайзинт" ЕООД - изцяло, а по фактурите на "Спарадок" ЕООД и "РА Ултиматор" ЕООД - частично. В чл. 88, ал. 1 ЗДДС е дадено легално определение на понятието "резултат за данъчния период": разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото на приспадане за този данъчен период. Относно доставчика "РА Ултиматор" ЕООД за м. 09.2008 г. по справката декларация е деклариран 248,60 лв ДДС за внасяне. Съставен е РА № 2000901323/26.05.2009 г. на този доставчик, връчен по чл. 32 ДОПК, в който за м. 9.2008 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит на "РА Ултиматор" ЕООД 590 948,60 лв, приспаднат е внесеният данък по справката декларация и е определено данъчно задължение от 590 700 лв с лихви. За този период начисленият данък по фактура № 1000000041/17.09.2008 г. е 5950 лв. Предвид цитирания РА на доставчика, за периода е следвало да внесе 590 948,60 лв от които са внесени само 248,60 лв, от които съответната част на дължимия по фактурата ДДС е в размер 2,50 лв, изчислена по формулата: 5950/590 948,60 = х/248,60 лв, със съответни лихви в размер, 097 лв. Изчисленията се налагат поради резултатния характер на данъка за внасяне по чл. 88, ал. 1 ЗДДС. Във второто заключение на съдебната експертиза е установено, че "Спарадок" ЕООД е внесъл декларирания по справката-декларация за м. 11.2008 г. ДДС 4378 лв и за м. 12.. 2008 г. е внесъл декларирания данък от 4382,24 лв. На този доставчик е съставен РА № 2000903201/7.09.2009 г. За м. 11.2008 г. "Спарадок" ЕООД е издал фактура № 1000000009/10.11.2008 г. на ревизираното лице с предмет рекламна кампания по ББТ на стойност 29750 лв с начислен ДДС 5950 лв, а за м. 12.2008 г. е издал фактура № 1000000045/5.12.2008 г. със същия предмет на стойност 17 000 лв и начислен ДДС 3400 лв. Приложени са сертификати за излъчване на рекламни клипове, с което осъществяването на доставките е доказано. В съставения РА на "Спарадок" ЕООД на л. 1213 от делото е констатирано, че в справката декларация за м. 11.2008 г. е деклариран ДДС за внасяне 653 378 лв. Деклариран е ДДС за възстановяване 649 000 лв и резултат за периода 4378 лв ДДС за внасяне - внесен. В РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит 649 000 лв и резултатът за периода е ДДС за внасяне в този размер. Предвид цитирания РА на доставчика, за периода е следвало да внесе 653 378 лв -л. 1214 от делото, от които са внесени само 4378 лв, от които съответната част на дължимия по фактурата ДДС е в размер 39,87 лв, изчислена съответно по формулата: 5950/653 378 = х/4378 лв, със съответни лихви в размер 14,39 лв. За м. 12.2008 в РА на този доставчик е констатирано, че в справката-декларация е деклариран ДДС за внасяне по облагаеми доставки в размер 684 608,80 лв, деклариран е ДДС за възстановяване 680 226,56 лв, не е признато право на приспадане на данъчен кредит 675 420 лв, деклариран е ДДС за внасяне 4382,24 лв, който е внесен, а дължимият за внасяне ДДС за периода е 679 802,24 лв, от който са внесени само 4382,24 лв. От внесената сума съответната част на дължимия по фактурата ДДС е в размер 21,92 лв, изчислена съответно по формулата: 3400/679 802,24 = х/4382,24 лв, със съответни лихви в размер 7,62 лв. За останалите доставчици вещото лице е дало заключение, че данъкът по спорните фактури не е внесен, който извод се подкрепя от приложените РА, съставени на тези доставчици и извлечения от данъчните им сметки, от които е видно, че не са внасяни суми по справките-декларации и по съставените им РА. Общо поради внасяне на част от данъка дължим за съответните периоди от двамата доставчици в РА неправилно е вменена солидарна отговорност на ревизираното лице по чл. 177 ЗДДС в размер 64,29 лв със съответни лихви в общ размер 22,98 лв. В тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта, с която е отменен РА в частта за вменена солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС на ревизираното лице в общ размер 111 985,71 лв и за съответните лихви от 30019,89 лв, и в тази част следва да бъде отменено, а вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата против РА. В нарушение на практиката на СЕО съдът е приел, че е недопустимо след като е признато правото на приспадане на данъчен кредит да се разглеждат обстоятелства по чл. 177 ЗДДС. В решението по дело С-384/04, т. 32 СЕО приема, че разпоредбата на чл. 21 § 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, сега чл. 205 от Директива 2006/112/ЕС на Съвета, позволява на държавите членки да предвидят, че лице, различно от действително данъчнозадълженото лице, може да бъде солидарно отговорно за плащането на ДДС, на което е направена доставка на стоки или услуги, и което е знаело или е имало основателни причини да подозира, че дължимият ДДС по тази доставка или по предходна би останал незаплатен изцяло или отчасти. Налице са условията за приложение на презумпцията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС, по която правилно органите по приходите са приели, че след като данъкът не е внесен от доставчиците, издали фактура на цена значително отличаваща се от пазарната, получателят, платил тази значително завишена цена е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. В частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на рекламни флаери от посочените по-горе доставчици съдът е приел, че е доказано изработване на рекламните флаери и разпространението им в бензиностанции на "Литекс" АД и метростанциите в София само въз основа на обясненията на управителя на ревизираното лице, които не съставляват доказателство, а съдържат твърдения на ревизираното лице, подлежащи на доказване. По делото не са представени образци от рекламните материали, протоколи за приемането на тези услуги, установяващи изпълнението им. Относно фактурите за предоставена реклама от "Бизнес моделс рисърч" ЕООД в ТВ Европа през м. 10.2010 г. по фактура № 286/29.12.2010 г. и м. 1 и 2.2011 г. не са представени сертификати от тази телевизия, които да установят фактурираните излъчвания на рекламен клип на ревизираното лице. По фактурата за доставка със същия предмет, издадена от "ГБМ груп" ЕООД също не са представени сертификати от ТВ Европа за излъчени рекламни клипове на ревизираното лице по заявка на този доставчик. Представено е и писмо от ТВ Европа, според което телевизията не е имала никакви отношения с "ГБМ груп" ЕООД. По фактурите на "Терси" ЕООД и "СИА адвъртайзинг" ЕООД с предмет - реклама в телевизия МСАТ по делото е приложен отговор от тази телевизия, че няма сключени договори за телевизионно излъчване за периода, в който са издадени фактурите с тези фирми. В съдебната фаза на процеса не са представени доказателства за осъществяване на доставките на реклама чрез флайери и по фактурите на тези доставчици за телевизионна реклама, поради което напълно необосновано съдът е приел, че доставките са осъществени след като получателят разполага с фактура за тях. Изводът противоречи на трайната практика на СЕО и СЕС, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактура, по която доставката е осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11. Позоваването на решенията по дело С-80/11 и дело С-142/11 на СЕС е неоснователно в случая, тъй като в това решение са обсъждани осъществени доставки, докато в настоящия процес факта на осъществяване на доставките не е доказан от лицето, което черпи изгода от този факт. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставките на услуги в случая. Решението в тази част като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата против РА в частта, с която на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит общо 33 656,01 лв. За да отмени РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит 1018,76 лв на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС по фактури за закупуване на мебели, врати, антре, масажор и други вещи съдът се е позовал на два договора за наем на офис, които не са приложени по делото, а са преразказани от вещото лице счетоводител. Въпреки дадените от съда указания страните да представят доказателства в подкрепа на твърденията си договорите не са приложени по делото. Основателно е възражението на касатора, че вещото лице няма удостоверителни функции, поради което заключението на вещото лице в тази част е необосновано и неправилно е възприето от съда. Решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата против РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които поради промяната в резултата следва да бъдат преизчислени. Касаторът има право на юрисконсултско възнаграждение по делото на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 3415,08 лв. Ревизираното лице има право на разноски, съразмерно на уважената част от жалбата в размер 2,51 лв или по компенсация дружеството следва да заплати на касатора разноски по делото в размер 3412,57 лв. Искането за приложение на чл. 161, ал. 3 ДОПК е неоснователно. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,