Решение № 8254 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13569/2019 г.

Решение № 8254 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13569/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Мулти - Строй 2" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. София чрез адв. С. Георгиев срещу решение № 5311/08.08.2019 г., постановено по адм. дело № 8622/2018 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р–22221217001604-091-001/11.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 965/06.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС, вследствие отказано право на данъчен кредит в общ размер от 50 128, 71 лв. и лихви за просрочие – 19 005, 77 лв. за данъчни периоди, както следва: месец декември 2011 г., месеците април, май и юни 2012 г., месец декември 2013 г., месеците февруари, март и април 2014 г., месеците юни и декември 2014 г., месеците януари и септември 2015 г., както и в частта, с която с решение на решаващия орган при административното обжалване на акта жалбата е оставена без разглеждане за начислени лихви в размер на 5 707, 99 лв. за данъчни периоди за месец декември 2011 г., от месеците май и юни 2012 г. и от месец януари 2016 г. до месец ноември 2016 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но с оглед, че в касационната жалба се съдържа оплакване за неизлагане от съда на мотиви относно това защо при наличие на договори за процесните доставки и приемо-предавателни протоколи за получаване на стоката от ревизираното лице и документи у доставчиците, е приел обратното – че не е налице прехвърляне на собствеността върху стоките, както и че съдът е игнорирал и отказал да коментира всички документи по ревизионната преписка, което сочи и на отменителното основание по чл. 209, т. 3 АПК – съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В голяма част от изложението в касационната жалба оплакванията са срещу констатациите на ревизионния акт, като настоящата касационна инстанция ще извърши проверка по реда на чл. 218 АПК на обжалваното съдебно решение. Твърди се от касатора, че от материално-правна гледна точка ревизираното лице е изпълнило всички изисквания на законодателството – чл. 9, чл. 25, чл. 68 – чл. 72 ЗДДС, за да е налице правото му да ползва данъчен кредит, но неправилен е изводът на съда, че не са налице предпоставките за приспадане на данъчен кредит. Подробни са оплакванията в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е обсъдил доводите и аргументите, изложени в жалбата на ревизираното лице, нито е направил коментар във връзка с цитираната съдебна практика на СЕС (а не, както е посочено от касатора СЕО), като в тази връзка се позовава на съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-483/03 (Optigen). Касационният жалбоподател е останал недоволен и от липсата на обсъждане от съда и на представените аргументи във връзка с оценката на писмените документи в ревизионното производство и доказване притежанието на стоките у предишните доставчици на ревизираното лице и цитираната практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mаnаge Вek и David), в което е изяснено, че органите по приходите не могат да изискват доказателства, касаещи възможността на техните доставчици да осъществяват услугите и при липса на такива да отказват правото му на данъчен кредит, като в тази връзка се позовава и на решение по други съединени дела С-439/04 и С-440/04 на СЕС. Иска се в касационната жалба отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Георгиев. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Гърбелова, я оспорва с искане да се отхвърли като неоснователна касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 659 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а съдебното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Мулти - Строй 2" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 50 128, 71 лв. и лихви за просрочие – 19 005, 77 лв. за данъчни периоди на 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. от доставчиците "Форин Партнър ТМ" ЕООД, "Софстрой 2010" ЕООД, "Еко Таймс Къмпани" ЕООД, "ДДП Трейд" ЕООД, "Валхайм Къмпани" ЕООД, "Бримнекс Импекс" ЕООД, "Артекс БГ" ЕООД и ЕТ "ПКС – Г. Георгиев" с предмет на доставките – строителни материали и "почистване на строителен обект", първоинстанционният съд е приел, че не е доказана тяхната реалност. Съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, че установените в хода на ревизията факти и обстоятелства поставят под основателно съмнение действителната воля на страните по сделките да е с търговска насоченост и обосновават извода за невярно фактуриране. Прието е също, че са законосъобразни констатациите в ревизионния акт, че в нито един от представените от ревизираното лице документи и от "ДДП Трейдниг" ЕООД, "Валхайм Къмпани Груп" ЕООД и "Артекс БГ" ЕООД не съдържали доказателства за съхранението и транспортирането на строителните материали, предмет на доставките – обстоятелство, което има пряко отношение към доказване реалността на пряката доставка. По фактурата от ЕТ "ПКС – Г. Георгиев" с предмет "почистване на строителен обект" съдът е възприел приетото от органите по приходите, че от данните, съдържащите се в представените документи е установено, че същата е документирана като осъществена от ревизираното лице към възложителя на 18.04.2012 г., т. е. много преди да му бъде доставена от изпълнителя ЕТ "ПКС – Г. Георгиев", а именно на 21.05.2012 г., както и не били ангажирани доказателства за начина на калкулиране на цената на услугата нейните елементи. Изводът на съда е, че не може да бъде прието, че са изпълнени законовите изисквания за признаване на услугата като реално извършена на основание чл. 9 ЗДДС. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че неоткриването при насрещните проверки по време на ревизията на "Еко Таймс Къмпани" ЕООД, "Бримнекс Импекс" ЕООД, "Форин Партнър ТМ" ЕООД, ЕТ "ПКС – Г. Георгиев" и "Софстрой 2010" ЕООД, е пречка за проверка в цялост на счетоводствата им с оглед установяване редовността на счетоводните записвания и съответствието на направените осчетоводявания по отделните счетоводни сметки с данните по вторичните счетоводни регистри. По отношение на приложените с допълнение към жалба, вх. № 23-22-211/11.06.2018 г. шест идентични декларации от ЕТ "ПКС – Г. Георгиев" и управителите на "Еко Таймс-къмпани" ЕООД, "Форин Партнър ТМ" ЕООД, "Валхайм Къмпани" ЕООД, "ДДП Трейд" ЕООД и "Артекс БГ " ЕООД съдът е възприел приетото от приходните органи, че налице явно различие на положените в същите подписи на представляващите ги лица и нотариално заверените договори, вписани в Търговския регистър по партида на посочените търговци, което поставя под съмнение автентичността на представените документи. Въз основа на тези мотиви съдът е приел, че жалбата е неоснователна и е отхвърлена. По отношение на начислените лихви в размер на 5 707, 99 лв. за забава за деклариран, но невнесен в срок данък за данъчни периоди за месец декември 2011 г., от месеците май и юни 2012 г. и от месец януари 2016 г. до месец ноември 2016 г. съдът е приел и в тази част, че ревизионният акт е законосъобразен. Относно в частта, в която с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК при административното обжалване на ревизионния акт, жалбата е оставена без разглеждане, съдът не е изложил конкретни мотиви, но я е отхвърлил. Обжалваното решение е частично неправилно. ЗДДС обвързва правото на получателя законосъобразно да приспадне данъчен кредит по получени от него доставки на стоки и услуги с реалното им осъществяване – арг. от разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По отношение доставките на стоките в съдебната практика на Върховния административен съд изрично се приема, че чл. 6, ал. 1 ЗДДС третира доставката на стока, като прехвърляне правото на собственост, което е в противоречие с приетото дефиниране на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според която доставката на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбиране за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и на съдебната практика, които принципно приемат, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. Следва за яснота да се посочи, че с изменението на чл. 6, ал. 1 ЗДДС в ДВ., бр. 96/2019 г., в сила от 01.01.2020 г дефиницията на понятието "доставка на стока" следва дефиницията, дадена в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, поради което при преценката за реалност на доставката, се има предвид не прехвърляне собствеността върху стока, а само фактическото разпореждане с нея. Относно доставката на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС няма противоречие в дефинирането на това понятие предвид, че и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО приема, че доставката на услуга е всяко извършване на услугата. Въз основа на посочените разпоредби и при правилно разпределяне от съда на доказателствената тежест от една страна жалбоподателят следва да докаже всички положителни предпоставки на правото на данъчен кредит, а именно, че е налице реално осъществени доставки на стоки и услуги, а приходната администрация основанието, на което е издаден ревизионния акт, с който са вменени на ревизираното лице задължения за ДДС. В процесния случай доставките са на строителни материали и една доставка на услуги – "почистване на строителен обект". Приходните органи са отразили изрично в ревизионния акт, че дейността на "Мулти - Строй 2" ЕООД през ревизионния период 2011 г. – 2015 г. е извършване на услуги, свързани със строителството на съоръжения, некласифицирани другаде, като вътрешни ремонти, преустройства, обзавеждане и изграждане на ресторантите на "Сънфуудс България" ЕООД, "Булфед" ЕООД и др. в София и отчасти и в други градове. Дейностите, осъществявани от ревизирания субект са полагане на плочки, шпакловане, латексово и блажно боядисване, гипсокартон, поставяне на алуминиева дограма, ВиК-инсталации, ел. инсталации, хидроизолации на покриви и др. Не се спори, че основен клиент на данъчнозадълженото лице е "Сънфуудс България" ЕООД за строителство на ресторантите от веригата "Макдоналдс", както и други клиенти, като "Булфед" ЕООД, "Комсед" АД, "Инконсулт Инженеринг" ЕООД и "РВС Инженеринг" ЕООД. Безспорен факт между страните по делото е и, че "Мулти – Строй 2" ЕООД е изпълнил декларираните облагаеми доставки към неговите клиенти. Спорът е дали доставките на стоки от доставчиците на "Мулти – Строй 2" ЕООД, посочени по-горе са предадени, респ. получени. Касае се за различни строителни материали и една доставка на услуга - "почистване на строителен обект". Настоящият съдебен състав на касационната инстанция не приема констатациите на приходните органи, респ. мотивите в обжалваното решение, че доставките не са реално извършени поради непредставяне на доказателства за това от доставчиците на ревизираното дружество, липсата на данни за тяхната материална и кадрова обезпеченост и неосчетоводяване на издадените от тях фактури или неоткриването на доставчиците и невъзможността за цялостна проверка на техните счетоводства, както и за доказателства за транспортиране, като е установено по делото, че то е за сметка на доставчиците, а не на получателя.. Нееднократно в своята съдебна практика Върховният административен съд посочва, че за доказване на положителния факт на извършване на доставка на стоки/или услуги, тежестта на доказване е на ревизираното лице, което е упражнило правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Това означава, че негово е задължението при поискване от приходните органи да представи всички двустранно подписани документи с негово участие, установяващи предаване/приемане на стоките и/или извършване на договорените услуги. В същото време не може получателят по издадените му фактури за стоки и/или услуги да се задължава или да се държи отговорен за действията, респ. бездействията на своите доставчици. В голямата си част и ревизионният акт и обжалваното решение са изградени именно на факта на непредставяне от доставчиците на поисканите от ревизиращите органи доказателства за доставките и за тяхното осчетоводяване. Константна е практиката и на СЕС в този смисъл, поради което са и издадените решение по дела С-324/1 и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и др., в които категорично се застъпва схващането, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая приходните органи и съдът твърдят за абсолютна симулация, но доказателства за такава липсват по делото. Приходните органи в ревизионния акт, както и съда в обжалваното решение не са се съобразили с тази практика на СЕС, а също и на ВАС, като в тежест на ревизираното лице са вменили отговорност за действия и бездействия на неговите доставчици, като голяма част от констатациите в ревизионния акт, обусловили установяването на задължения за ДДС са изградени върху тези факти и обстоятелства, а в съдебното решение са преповторени. При абсолютната симулация е налице привидна сделка, като тя не прикрива друга сделка, а между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, докато при относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултата от сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - в този смисъл е решение по гр. дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Върховния касационен съд, поради което в случая такива доказателства не са ангажирани и твърдението е останало недоказано, респ. неоснователно. Включването на част от доставчиците в информационната система на НАП "рискови дружества", не може само по себе си да обоснове становище за нереалност на доставчиците или, че същите са дерегистрирани по ЗДДС, тъй като това не касае ревизираните периоди, а периоди след издаване на процесните фактури, поради което не се явява относимо обстоятелство при преценката на реалността на доставките. Същото се отнася и за установеното в ревизионния акт, че част от доставчиците неса подавали ГДД. Във всички договори, сключени между ответника по касация и доставчиците му, съществуват изрични клаузи, че транспортиране на фактурираните материали ще се извършва от доставчиците с техен транспорт до обекта на получателя. В този случай следва отново да се посочи, че не може получателят по доставките да се държи отговорен и да се задължава да представя доказателства относно транспортирането на стоките. Такова задължение може да му се вмени само, ако страните по доставките са договори транспортирането на стоките да се извършва от получателя. Съдът е игнорирал признатото в ревизионния акт обстоятелство, че в хода на ревизията "Мулти – Строй 2" ЕООД е представил доказателства за влагането на получените материали от доставчиците си и не е извършил преценка на това обстоятелство. При признание от ревизиращите органи за установени като извършени от ревизирания субект последващи доставки, първостепенният съд не е изложил никакви мотиви, въпреки представени още в хода на ревизията доказателства за тях – протоколи, обр. 19, фактури, количествено-стойностни сметки с "Булфед" ЕООД и "Сънфуудс" ЕООД относно ремонтите на веригата ресторанти "Макдоналдс". Нещо повече, в обжалваното решение са възприети изцяло констатациите на ревизионния акт за произхода на стоките, въпреки, че ЗДДС не въвежда като предпоставка за законосъобразното упражняване от получателя на правото на данъчен кредит изследване на предходните доставчици, поради което незаконосъобразно съдът е кредитирал приетото в акта, че доставките не са реални, тъй като не са открити доставчиците и те не са представили доказателства за тях. Относно възприетото от съда от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че ревизираното дружество не е водило с/ка 304 "Стоки" не води до извод за нереалност на доставките. Наистина вещото лице изрично е посочило в заключението си, че в счетоводството на "Мулти - Строй 2" ЕООД не е заведена аналитична отчетност на закупените материали, като същите са били отчитани директно на разход, без заприходяване като материални запаси. Неотчитането по с/ка 304 или с/ка 302, а директно по с/ка 611 "Разходи за материали" не означава погрешно водено счетоводство, след като е установено по делото, че закупените от ревизираното стоки, са влагани в различни обекти от посочената верига ресторанти. В същото време изрично в експертизата вещото лице е посочило, че незаприходяването на стоките като материални запаси и след изписването има аналитично по обекти, следва да се произнесе техническа експертиза, която да посочи точно къде са вложени тези материални запаси през процесния период. Експертът е установил, че от страна на "Мулти – Строй 2" ЕООД във връзка с издадените фактури към неговите клиенти са взети сл. счетоводни операции: дебит с/ка 411 "Клиенти", кредит с/ка 702 "Приходи" и кредит с/ка 453/2 "Начислен ДДС за продажби". След като по делото е налице достатъчно информация за последващата реализация на спорните доставки на строителни материали и влагането им в посочените обекти при наличие на писмени доказателства за това, неоспорени от приходната администрация в първото по делото заседание пред първостепенния съд по реда на чл. 193 ГПК, не е необходимо връщане на делото за ново разглеждане за назначаване на техническа експертиза. В тази част решението е неправилно постановено на посочените от касатора отменителни основания и след отмяната, на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по спора, с което ревизионният акт в частта за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 50 126, 22 лв. и съответните лихви да бъде отменен като незаконосъобразен. Относно доставката на услуга "почистване на строителен обект", по делото са представени освен фактурата № 1000000160/21.05.2012 г., издадена от ЕТ "ПКС - Г. Георгиев" с данъчна основа 12 475 лв. и ДДС - 2 495 лв., договор с посочения едноличен търговец и констативен протокол от 21.05.2012 г., двустранно подписан от управителите на изпълнителя и възложителя на услугата. В договора няма подробно описание какво включва предмета на доставката "почистване на строителен обект". В констативния протокол от 21.05.2012 г. също няма описание какво точно е предадено от изпълнителя, респ. прието от възложителя, поради което не може да се установи какъв точно резултат е изпълнен, съотв. прието в обект Радиново, както е декларирано от ревизираното дружество. Осчетоводяването на тази фактура от ревизираното лице също не ни дава достатъчно информация за доставката, поради което следва да се споделят изводите на първоинстанционния съд, че не е доказана реалността й съгласно чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Освен това установява се по делото, че "Мулти - строй 2" ЕООД е фактурирал тази услуга на своя възложител на 18.04.2012 г., а данните за почистването на строителния обект съобразно съставените документи между ревизираното дружество и ЕТ "ПКС - Г. Георгиев" е от 21.05.2012 г., което също доказва съставянето формално на документи, без категорични доказателства за реално извършена услуга. Изводът, направен в съдебното решение, че ответникът по касация незаконосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит по тази доставка с ДДС в размер на 2 495 лв., е законосъобразен. В тази част обжалваното решение е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта, в която е отхвърлена жалбата за начислените лихви в размер на 5 707, 99 лв. за данъчни периоди на месеците декември 2011 г., май и юни 2012 г., от януари до ноември 2016 г., не са изложени конкретни оплаквания. Установено е в тази част, че ревизираното дружество не е внасяло в срок дължимия ДДС, поради което дължи посочения размер лихви. С решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт е прието, че за данъчни периоди от май 2012 г. до март 2012 г. вкл.; от юли 2012 г. до ноември 2013 г. вкл.; януари, май, юли до ноември 2014 г. вкл.; от февруари 2015 г. до август 2015 г. вкл.; от октомври 2015 г. и до октомври 2016 г. и от декември 2016 г. до февруари 2017 г. с ревизионния акт не са определени задължения за внасяне на ДДС, поради което е оставена без разглеждане в тази част. С касационната жалба не се излагат конкретни оплаквания, поради което следва да се приеме, че след като жалбата е отхвърлена с обжалваното решение, не са допуснати от съда нарушения, водещи до отмяната му в тази част, поради което следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да се остави в сила. Решението подлежи на отмяна и в частта за разноските за сумата над 346, 46 лв. за пълния размер от 1 659 лв. присъдено юрисконсултско възнаграждение, а в останалата част за разноските следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото разноските на страните следва да се разпределят по следния начин: На "Мулти – строй 2" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 629, 66 лв. за всяка една от съдебните инстанции или обща сума в размер на 1 259, 32 лв., а на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 346, 46 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение