Решение № 7046 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11432/2015 г.

Решение № 7046 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11432/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от [фирма], чрез процесуален представител, срещу Решение № 4515 от 29.06.2015 г., постановено по адм. дело № 839/2013 г. по описа на Административен съд - С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2101108671/12.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 2627/06.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- С., с който на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 280 295.84 лв и са начислени лихви за забава в размер на 114 136.79 лв. по фактури издадени от [фирма], [фирма] и [фирма], с предмет на доставките "захар" и "гориво". Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че първоинстанционният съд превратно е ценил събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до неправилни правни изводи. Сочи, че фактурираните количества захар са придобити от доставчиците [фирма] и [фирма] чрез ВОД от Гърция, с предходен доставчик "H. SUGAR I., за което са представени транспортни документи, които необосновано не са кредитирани от решаващия състав. Счита, че съставените ЧМР съдържат всички необходими реквизити, поради което са годни да установят транспортирането на стоките. Акцентира и върху установеността на последващата реализация на стоките по спорните доставки. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" С., чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2101108671/12.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 2627/06.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- С. при ЦУ на НАП, с който на [фирма] за данъчни периоди м. 04, 06, 07 и 08.2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 280 295.84 лв и са начислени лихви за забава в размер на 114 136.79 лв. по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма], с предмет на доставките - "захар" и "гориво". За да обоснове преценката си за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел за безспорно между страните, че процесните фактури са включени в СД и дневниците за продажби по ЗДДС за съответните данъчни периоди, като ДДС е начислен по реда на чл. 86 от ЗДДС. Преценил е, че спорът се концентрира върху реалното осъществяване на спорните доставки, а разрешаването му е обусловен от преценката на събраните относими доказателства. След техния съвкупен анализ решаващият състав е счел, че не следва да кредитира представените приемо - предавателни протоколи към фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], тъй като изявленията в тях не се подкрепят от доказателства за транспортиране на стоките от Гърция до доставчиците, за съхранението на захарта в периода от придобиването й до продажбата й, както и за транспортирането й до получателя. Идентичен извод е формиран и спрямо доставките, обективирани във фактурите, издадени през д. п. м. 04.2008 г. от [фирма], с предмет - "гориво". Той е обоснован с липсата на доказателства за възникнали облигационни правоотношения между страните, на приемо- предавателни протоколи, на декларации за съответствие на горивата, за съхранението и транспортирането им и за разплащания между страните. Поради това решаващият състав е счел за неустановено предаването на горивото от доставчика на получателя, респективно е достигнал до заключението, че спорните доставки не са реално извършени. Съдът е посочил, че при неустановеност на действителното осъществяване на доставките, добросъвестността на получателя е изключена, тъй като той е страна по тях и е трябвало да знае всички обективни факти, свързвани с извършването им. Преценил е, че след като такива факти не са установени, то ревизираното лице не е участвало в доставките, съответно - не е могло да не знае, че издадените фактури са фиктивни. По тези съображения решаващият състав е приел, че законосъобразно с РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2, във вр. с чл. 6, ал. 1, чл. 25, ал. 2 и ал. 5, т. 1 ЗДДС на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. След обсъждане на всички относими доказателства поотделно, в съвкупност и съобразно доказателствената им стойност съдът е формирал обосновани фактически и правни изводи, които съответстват на материалния закон. Неоснователна е тезата на касатора, че събраните по делото доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки на стоки, както и аргументите му относно предходните доставки. Съдът не е базирал изводите си на тях, а е изследвал релевантните факти и обстоятелства само относно преките стопански операции, чието осъществяване подлежи на главно и пълно доказване. Всички други данни във връзка с предходните ВОД и последващите В. са възприети само като косвени доказателства, обуславящи кредитирането на изявленията в представените за част от спорните доставки приемо- предавателни протоколи. В качеството им на частни свидетелстващи документи те не притежават обвързваща материална доказателствена сила, нито достоверна дата, с оглед на което решаващият състав е извършил преценка на верността им в съвкпуност с останалите събрани доказателства. Именно въз основа на този анализ първоинстанционният съд не е дал вяра на съставените приемо- предавателни протоколи, в резултат на което е приел за неустановено прехвърлянето на правото на разпореждане със захарта като собственик от доставчиците на получателя. Несподелими са доводите в жалбата, че отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит на получателя е в колизия с принципите на данъчен неутралитет и некумулативност на данъка. Този въпрос е изрично коментиран от С. в Решението от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. ДДС се дължи от начислилото го лице /доставчика/ независимо от действителното наличие на облагаема сделка, като правото на Съюза следва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, платен от получателя за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." Противно на аргументите в жалбата, първоинстанционният съд е съобразил тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав решения на С., в който константно се поддържа, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на С. по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на С. по дело С-285/11 и т. 27 от решение на С. от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на С. по дело С-285/11/ и да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на С. по дело С-285/11/. В т. 37 от Решение от 18.07.2013 г. по дело С- 78/11 С. уточнява, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на С. И. в съответствие с нея първоинстанционният съд е анализирал констатираните обективни данни, обосновали заключението му, че в случая добросъвестността на получателя е изключена. Тази преценка той дължи служебно и с нея не влошава положението на жалбоподателя, както счита касатора. В Решението по дело С- 18/13 С. посочва, че "националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. " Несъобразени с разясненията на С. са и доводите на касатора, че сами по себе си издадените фактури установяват прехвърлянето на собствеността върху стоките от доставчиците към получателя. В Решението от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 С. отново подчертава, че "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Следва да се посочи, че по реда на чл. 193 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК на оспорване подлежи само съдържанието на официалните документи, тъй като само те се ползват с материална доказателствена сила по отношение на удостоверените с тях по надлежния ред факти и обстоятелства, а преценката на верността на частните документи не е обусловена от соченото от касатора "изрично и недвусмислено оспорване по този ред". Несподелими са и аргументите за допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения, които предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 4 вр. с ал. 1 ДОПК не могат да бъдат самостоятелно основание за отмяна на РА при регламентираното задължение на съда да разреши спора по същество. При неустановеност на прехвърлянето на правото на разпореждане като собственик от доставчиците към получателя както по отношение на доставките с предмет - захар, така и спрямо тези, с предмет - гориво /за които изобщо липсват приемо - предавателни протоколи/ правилен е изводът на съда, че не са възникнали данъчни събития, обуславящи изискуемостта на данъка и възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Като е приел, че неговото признаване е законосъобразно отказано с РА, решаващият състав е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 6 474 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение