Решение № 3667 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5190/2011 г.

Решение № 3667 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5190/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Интер Олимпик" ЕООД против решение № 207/11.02.2011 г., постановено от Административния съд в гр. Пловдив по адм. д. № 1746/2010 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Интер Олимпик" ЕООД против ревизионен акт (РА) № 241000402/25.05.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Стара Загора, потвърден с решение № 549/26.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив, в частта относно начислените лихви за просрочие в размер на 11 394,05 лева Със същото решение "Интер Олимпик " ЕООД е осъдено да заплати на дирекцията юристконсултско възнаграждение в размер на 677,88 лева. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението. От обстоятелствената й част следва, че сочените касационни основания са всичките, визирани в чл. 209, т. 3 от АПК- неправилно приложение на материалния закон, допуснати съдопроизводствени нарушения и необоснованост. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната част. Ответникът в касационното производство-директорът на дирекция "ОУИ"-Пловдив не изразява становище по жалбата. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на законоустановения 14-дневен срок за касационно обжалване. Касационната жалба е основателна, но по съображения, различни от изложените в нея. Ревизионният акт, предмет на контрол пред административния съд е издаден в резултат на извършена ревизия по приложението на ЗДДС за периода: м. 11 и м. 12.2006 г.; м. 05.2007 г. и м. 01.2008 г. В резултат на извършената ревизия, органите по приходите са установили, че дружеството е получило авансови плащания от Антон Кирилов Петров във връзка със сключени предварителни договори от 25.04.2006 г. между това физическо лице и ревизирания субект за покупко-продажба на празно дворно място-УПИ II-66 в кв. 4 по плана на селищно образувание "Чолакова чешма" край с. Кошарица, общ. Несебър. По силата на предварителните договори продавачът-"Интер Олимпик " ЕООД се задължава да изгради в имота и да продаде на купувача-Антон Петров жилищна сграда за сезонно обитаване със застроена площ от 346,76 кв. м. и РЗП 1352,64 кв. м. Органите по приходите са установили, че съществуват два договора между същите страни с един и същ предмет и от една и съща дата, като разликата в тях е относно размера и падежа на плащанията по договора. Установено е също така съществуването на разписки за извършени плащания, както по единия, така и по другия договор. Прието е, че с част от тези плащания е заплатена предварително цената на УПИ, която сделка е освободена доставка по силата на ЗДДС (отм.), а другата част от плащанията касаят доставката на сградата. Установено е, че предварителният договор не е трансформиран в окончателен, а сумите, получени като авансови плащания са върнати на купувача. Не е установена точната дата, на която е станало това връщане, но за такава е възприета датата на която е сключен в нотариална форма договор за покупко-продажба на въпросния имот с друг купувач, което е станало на 23.01.2008 г. Установено е, че още с първоначалните авансови плащания, направени на 25.04.2006 г. които са общо в размер на 469 399,20 лева е заплатена цената на УПИ, изчислена на 40 000 лева, а с остатъкът е направено плащане за бъдещата сграда. Органът по приходите е приел, че с това плащане е достигнат оборота за задължителна регистрация по ЗДДС, която ревизираният субект е следвало да направи до 14.05.2006 г. на осн. чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Прието е, че дружеството на осн. чл. 102, ал. 3 от ЗДДС (отм.) дължи ДДС за извършеното плащане на 31.05.06 г. който е изчислен в размер на 22 818,02 лева, за извършеното плащане на 30.06.2006 г. данъкът върху което е в размер на 11 734,98 лева. Органът по приходите е приел, че с връщането на авансово получените суми на купувача се обезсилва задължението за начисляване на ЗДДС, възникнало за субекта, в качеството му на получател на авансовите плащания, поради което с РА така определените размери на ДДС не се установяват, но се определя и установява лихва върху тях за периода от датата на която тези задължения е следвало да се платят-15.06.2006 г. респективно 15.07.06 г. и 15.11.06 г. до датата на връщането на сумите, за която се възприема датата 23.01.08 г. Определената лихва за посочения период за първото задължение е 5 084,43 лв. респективно за следващите както следва-2487,33 лева и 1969,77 лева. С РА на осн. чл. 55, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1, т. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗДДС е определено, че дружеството е дължало начисляване на ДДС в размер на 9 779,15 лева върху получено авансово плащане на 31.12.2006 г., който данък е следвало да плати до 14.01.07 г. Данъкът в посочения размер не се установява с РА по същите съображения, изложени и за предходните задължения за ДДС, но се определя и установява лихва върху данъчното задължение за периода от 15.01.07 г. до 23.01.08 г. в размер на 1421,41 лева. На същите фактически основания, но на осн. чл. 86, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 6 от ЗДДС органът по приходите е приел, че ревизираният субект е дължал начисляване, респективно плащане на ДДС върху авансово платената сума на 01.05.2007 г. По аналогични на горните съображения, органът по приходите с РА е определил ДДС във връзка с това плащане, но не го е установил като дължимо към момента на РА, а като дължима е установена само определената лихва за несвоевременното му плащане за периода от 15.06.07 г. до 23.01.08 г. в размер на 431,11 лева. Ревизионният акт е оставен в сила с решението на директора на дирекция "ОУИ"-Пловдив. Съдът е отхвърлил жалбата срещу РА приемайки, че двата предварителни договора касаят един и същ имот и те са породили своите правни последици. Според съда, не можело да се направи категоричен извод, че са платени сумите както са уговорени само по единия предварителен договор, тъй като самият жалбоподател е включил в справката си за облагаемия оборот през последните 12 месеца, приложение към заявлението за регистрация по ЗДДС само сумите по 4 броя разписки, които се отнасят за плащания и по двата предварителни договора. По отношение на обезпечеността на купувача по предварителните договори за извършване на плащанията по въпросните разписки, съдът е изложил съображения, че от представения РА на купувача е видно, че той към края на 2005 г. е имал излишък на парични средства в размер на 316 062,83 лева, като такъв е налице и към 2006 г. в размер на 315 711,46 лева. Относно периода, за който са начислени лихвите, съдът е приел, че като дата, на която са върнати сумите по разписките би могла да се възприеме и датата на констативния протокол на нотариуса в гр. Несебър, а именно 22.05.08 г. но с оглед забраната да се влошава положението на жалбоподателя, съдът приема за краен момент, този посочен от органа по приходите, а именно-23.01.08 г. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява решението на административния съд като неправилно, но по съображения, различаващи се от възраженията за неправилност на решението, изтъкнати в касационната жалба. С процесния РА на ревизирания субект е определена законна лихва. Задължението за лихва е акцесорно задължение и е във функционална зависимост с главното задължение. Следователно, определената законна лихва с обжалвания РА ще се дължи, дотолкова доколкото са налице задължения за ДДС, които не са платени в законоустановения за това срок. Тоест, за да се прецени законосъобразността на РА относно определената с него законна лихва, следва преди това да се прецени, доколко законосъобразен е РА в частта, в която за процесните периоди органът по приходите е определил задълженията за ДДС, макар и последните да не са установени като дължими с РА към момента на издаването му. Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, когато съдът е сезиран с жалба срещу РА той преценява законосъобразността и обосноваността му, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Преценката на съда трябва да следва последователността, посочена в цитираната разпоредба. Съгласно § 2 от ДР на ДОПК вр. с чл. 168, ал. 1 и ал. 2 от АПК съдът не се ограничава само с основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146, като обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това. Тоест, преценката на съда относно законосъобразността на РА следва да започне от това дали той е издаден от компетентен орган. В конкретния случай административният съд не е изложил мотиви по този въпрос, поради което следва да се приеме, че тази преценка не е извършена от съда. От друга страна видно от РА е, че за процесните периоди-м. 11и м. 12. 06 г. и м. 05.07 г. има издадени АПВ. Съществува практика на ВАС, която настоящият съдебен състав споделя, че при наличието на АПВ за ревизираните периоди, издадени преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, ревизия за същите периоди може да се извърши само по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, като тя може да се възложи единствено от органа по чл. 134 от ДОПК, който е териториалният данъчен директор. В конкретния случай, съдът е следвало да събере по делото и съобрази наличието на АПВ за процесните периоди, което той не е направил. Пропускът на съда е процесуално нарушение, тъй като по делото не е събрана пълната данъчна преписка, част от която се явяват и АПВ, цитирани в РА. Нарушението е съществено, тъй като наличието на валидни и влезли в сила АПВ за процесните периоди, издадени преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК са от значение за преценката на съда относно компетентността на органа, възложил процесната ревизия, респективно за преценката му относно валидността на РА. Съгласно чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК със заповедта за възлагане на ревизията се определя и ревизирания период. Видно от заповед за възлагане на ревизия № 1000402/05.02.2010 г., издадена от началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП Пловдив е, че началният период на ревизирания е м. 11.2006 г. С РА е установена законна лихва върху определени задължения за ДДС за м. 04 и м. 06.2006 г., т. е. за определени данъчни задължения за период извън обхвата на ревизията. Съдът не е изложил съображения по този релевантен за спора въпрос, от значение за валидността на РА в тази част. По изложените съображения обжалваното решение като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да се отмени, а вместо това делото се върне за ново разглеждане от друг състав на Пловдивския административен съд. Воден от горното и на осн. чл. 222 от АПК, Върховният административен съд