Решение № 504 от 18.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13517/2014 г.

Решение № 504 от 18.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13517/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "АКТОР АКЦИОНЕРНО СТРОИТЕЛНО ДРУЖЕСТВО" КЧТ против Решение № 1895 от 20.08.2014 г. по адм. дело № 355/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 16251000165/2.12.2010 г., издаден от орган по приходите при териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Пловдив, в частта, потвърдена с решение № 41/18.01.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") - гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП (към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 01 до м. 06.2010 г. по фактури, издадени от "СИБИТЕХ" ООД, "ЕКО РАЙ КОНСУЛТ" ЕООД, "ПЕТ КО ТРЕЙД" ЕООД, "ЛЪКИ ПЕТФУТС" ЕООД и фактури (инвойси), отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "АКТОР АТЕ" - Гърция и фактурирани услуги по договор с "БЕТАЛИЯ ЕНТЪРПРАЙЗИС" - Кипър. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неправилно е възприел фактическата обстановка и превратно е тълкувал поотделно и в съвкупност относимите факти и обстоятелства. Оспорват се констатациите на приходните органи, възприети от първоинстанционния съд, че не е доказано наличието на доставка между дружеството и неговите контрагенти. Излага се, че съдът не е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и заключенията по допуснатите основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза и съдебно техническа експертиза. Касаторът иска да бъде отменено решението в обжалваната му част, както и РА в съответната му част по съображения, изложени в касационната жалба и делото да бъде решено по същество. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Панова, взима становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество съобрази следното: Предмет на настоящото производство е решението на АС в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 16251000165/02.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 41/18.01.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 01 до м. 06.2010 г. по фактури, издадени от "СИБИТЕХ" ООД, "ЕКО РАЙ КОНСУЛТ" ЕООД, "ПЕТ КО ТРЕЙД" ЕООД, "ЛЪКИ ПЕТФУТС" ЕООД и фактури /инвойси/, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "АКТОР АТЕ" - Гърция и фактурирани услуги по договор с "БЕТАЛИЯ ЕНТЪРПРАЙЗИС" - Кипър. В останалата част, с която РА е приет за материално незаконосъобразен, касаеща данъчен период месец 02 - 06.2010 г., за отказан за нощувки данъчен кредит в размер на 43528,17 лв. на основание чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, както и за начислен данък на основание чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС общо в размер на 24940,81 лв. за предоставени на работниците стоки и услуги, решението е влязло в законна сила като необжалвано и не е предмет на настоящото производство. По същество на спора за установено съдът е приел, че данните по делото сочат че по процесните 7 броя фактури, издадени от "Сибитех" ООД и "Пет Ко трейд", предмет на договора са консултантски услуги, които включват: инженерингова оценка на количествено-стойностни сметки; подготовка на документи за участие в търгове; даване на консултации във връзка с приложение на нормативни актове в строителния сектор; извършване на оценка на местния промишлен пазар; проучване на бъдещи и настоящи контрагенти и доставчици и др. подобни. Посочил е, че са представени приемо-предавателни протоколи, като във въпросните протоколи няма посочено нито едно конкретно действие, извършено от изпълнителя по договора, а само е налице едно общо посочване, че е извършено проучване, представени са оферти, осъществени са контакти, водени са преговори и т. н. Като доказателство за извършена работа по договора са представени копие на Наредба за условията и реда за командироване на работници от държавите-членки; списък с имена на лица, телефон и адрес, в каквото е посочено, че се изразява проучването на бъдещи контрагенти. Установено е обаче, че "Актор АСД" КЧТ не е сключвал договори и не е осъществявал сделки с посочените лица и не се установява същите да са му били контрагенти. В хода на проверката от страна на "Сибитех" ООД са представени четири броя трудови договори, сключени съответно на 6.04.2009 г., на 1.07.2009 г., на 6.07.2009 г. и на 21.04.2009 г., с които са назначени четири лица на длъжности: главен инженер, инженер механик, инспектор по качеството и главен конструктор. Докладите от инженерите, които са представени от "Сибитех" ООД като изпълнение по цитирания договор за консултантски услуги, не съответстват нито на предмета на договора, нито на посоченото в приемо-предавателните протоколи. Въпросните доклади, по-скоро касаят договор от 17.0З.2009 г. за подготовка на материали за изработване на тръбни заготовки за изгражданите обекти и договор за тестване на тръбопроводи, но не и договора за консултантски услуги, сключен между доставчика и ревизираното дружество "АКТОР АСД" КЧТ. С възражението срещу ревизионния доклад са представени документи, които свободно се разпространяват в интернет пространството на съответните ведомства, и които сами по себе си не опровергават в никаква степен изводите за липса на реална доставка на консултантски услуги по процесните фактури. Във връзка с изложеното административният съд е приел, че не са налице реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което данъкът е начислен неправомерно и за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По отношение на събраните доказателства относно "авансовото плащане за тръжни документи" от "Еко рай консулт" ЕООД по четири фактури от м. 02, м. 03, м. 04 и м. 06.2010 г. в размер на 4 100 лева, както и по две фактури от м. 04.2010 г. в размер на 1668,00 лева на "Лъки петфутс" ЕООД административният съд е посочил, че при проверка в информационните масиви на НАП е установено, че фактурите са включени в дневника за продажби и в СД, а първата фирма няма назначени лица по трудов договор. Нито доставчиците, нито ревизираното дружество са представили каквито и да са доказателства за предмета на доставките по процесните фактури. Не е установено за какъв търг, за кой обект и кой точно е подготвил тръжна документация, нито какво всъщност представлява тя. Изложено е, че по отношение на спорните фактури, издадени от посочените двама доставчика още в хода на ревизията са представени от страна на ревизираното дружество съответните фактури, договори и приемо - предавателни протоколи за извършени работи. С оглед констатираните по - горе обстоятелства относно спорните доставки обаче, следва да се приеме, че нито фактурите, нито договорите, нито приемо - предавателните протоколи, съставляващи по естеството си частни писмени документи, сами по себе си, са годни да удостоверят действителното извършване на спорните услуги. АС е приел, че без всякакво съмнение в случая се касае за частни писмени документи, чието съдържание не се ползва с обвързваща материална доказателствена сила, а същите се преценяват наред с останалите доказателства по делото, които доказателства, както бе казано, не са в достатъчни да обосноват категоричен извод за действителното извършване на спорните услуги от посочените доставчици. Във връзка с изложеното административният съд е приел, че не са налице реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което данъкът е начислен неправомерно и за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. При тези изводи съдът е отхвърлил жалбата на "АКТОР АКЦИОНЕРНО СТРОИТЕЛНО ДРУЖЕСТВО" КЧТ и е потвърдил ревизионния акт в посочената част. В частта относно отказано право на данъчен кредит по фактури /инвойс/, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "АКТОР АТЕ" КЧТ - Гърция и фактурирани услуги по договор с "БЕТАЛИЯ ЕНТЪРПРАЙЗИС" - Кипър, първоинстанционният съд не е изложил мотиви. Решението в обжалваната част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На първо място, следва да се посочи, че в решението в обжалваната му част са обсъждани доказателства, които не се намират в кориците на делото. Така на стр. 16 от обжалваното решение във връзка с доставките от "СИБИТЕХ" ООД и "ПЕТ КО ТРЕЙД" ЕООД съдът обсъжда "приемо-предавателни протоколи, като във въпросните протоколи обаче няма посочено нито едно конкретно действие, извършено от изпълнителя по договора, а само е налице едно общо посочване, че е извършено проучване, представени са оферти, осъществени са контакти, водени са преговори и т. н." и "Наредба за условията и реда за командироване на работници от държавите-членки; списък с имена на лица, телефон и адрес, в каквото е посочено, че се изразява проучването на бъдещи контрагенти", каквито не се съдържат по делото. На стр. 18 от обжалваното решение във връзка с доставките от "ЕКО РАЙ КОНСУЛТ" ЕООД и "ЛЪКИ ПЕТФУТС" ЕООД административният съд посочва, че "още в хода на ревизията са представени от страна на ревизираното дружество съответните фактури, договори и приемо - предавателни протоколи за извършени работи". По делото не са налични фактурите, издадени от тези двама доставчика, не са представени договори, сключени между тях и ревизираното лице, не са представени приемо-предавателни протоколи между ревизираното лице и "ЛЪКИ ПЕТФУТС" ЕООД. От друга страна, решението в оспорената му част съдържа вътрешни противоречия. На страница 14 от решението във връзка с доставките от "СИБИТЕХ" ООД съдът е изложил, че "Няма данни за проведени работни срещи ...". Още в следващото изречение съдът е посочил, че "Съдът обсъди и представените при ревизията 4 броя протоколи от работни срещи, .... ". Не става ясно какво е приел съдът, че не са представени доказателства за извършване на работни срещи или че са налице, но не ги кредитира. По същия начин на страница 17 от решението във връзка с доставките от "ЕКО РАЙ КОНСУЛТ" ЕООД и "ЛЪКИ ПЕТФУТС" ЕООД съдът приема, че "Нито доставчикът, нито ревизираното дружество са представили каквито и да са доказателства за предмета на доставката по процесните фактури. ...". А на страница 18 излага, че "Все в обсъжданата насока, в случая следва да се посочи и това, че действително по отношение на спорните фактури, издадени от посочените двама доставчика още в хода на ревизията са представени от страна на ревизираното дружество съответните фактури, договори и приемо - предавателни протоколи за извършени работи. .... ". Не става ясно какво е приел съдът, че не са налице доказателства в тази връзка или че са налице, но не ги кредитира. На следващо място, АС Пловдив е приел, че липсват доказателства за определени факти, а настоящата инстанция констатира наличието на такива доказателства по делото, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. С оглед на това не става ясно от мотивите на административния съд какво е приел, че не са налице доказателства в тази връзка или че са налице, но не ги кредитира. Така например на стр. 14 от решението съдът сочи във връзка с доставките от "СИБИТЕХ" ООД, че "Съдът счита, че в делото не са налице твърдените от жалбоподателя доказателства, за извършени консултации. " На л. 209 и сл. от том 7 от делото е представено копие от кореспонденция по електронна поща; копие от консултация по техническите параметри на тръбопроводите, изготвени от Величка Костадинова и Емил Тодоров, служители на "СИБИТЕХ" ООД (л. 214); Инструкция за реда на предаване и приемане на смените от дежурните електрици в подстанция 250 (л. 218); кабелно трасе (л. 220); проект на присъствена ведомост (л. 222), длъжностна характеристика за длъжност "дежурен електрик подстанция" (л. 224); Консултация по изградени вторични кабелни канали на обект ХОВ 1 (л. 227); Консултация за необходимите фланци и клапани по тръбопроводи на обект ХО-5 (л. 228); Консултация относно необходимия обем електрически кабели (л. 239 и сл.); Консултация по част Електро на обект ХОВ 1 (л. 244); Консултативно мнение по измервания за количества стоманена конструкция и огнезащитни пластове за кабелни трасета (л. 245 и сл.); Консултация по измерване количеството на стоманени конструкции. Предпазни входове (л. 252 и сл.); Консултация за обект ХОВ 1: решетки (л. 255); Консултация относно необходим обем кабели за апаратура за обект ХО5 (л. 256 и сл.); проучване стоманени конструкции (л. 268); разпореждане (л. 270, 275,276); . Тези документи не са оспорени от ответника и не са коментирани в съдебното решение. На стр. 17 от решението съдът сочи във връзка с доставките от "ЕКО РАЙ КОНСУЛТ" ЕООД, че "нито доставчикът, нито ревизираното дружество са представили каквито и да са доказателства за предмета на доставката по процесните фактури", не са обсъдени представените от ревизираното лице доказателства с допълнението по жалбата (том 11, л. 3527 и сл.). Тези документи не са оспорени от ответника и също не са коментирани в съдебното решение. На страница 14 административният съд е посочил, че "Съдът обсъди представения консултантски договор от 1.01.10 г. между "Актор акционерно строително дружество" КТЧ - Възложител и "Сибитех" ООД, като изпълнител", както и че "Съдът обсъди и представените при ревизията 4 броя протоколи от работни срещи, една оферта от "Елма" ООД и количествени сметки, изработени от персонала на "Сибитех" ООД, както и становището, че "Сибитех" ООД не фигурира в протоколите обр. 19, тъй като само е изготвял количествени сметки, които попълвайки се в протокола, се остойностяват от "Актор АСД" КЧТ пред Лукойл"". Такова обсъждане в решението не е налице, съдът единствено е приповторил изложеното относно тези доказателства в ревизионния доклад и решение № 41/18.01.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, но не е обсъдил същите. АС е посочил в решението си, че са извършени счетоводна и техническа експертизи, излагайки в резюме заключенията на основната и допълнителната счетоводна експертиза, но не е обсъдил същите за всеки един от спорните пунктове от РА и не е посочил дали ги кредитира или не, респ. какво се установява чрез тях. Следователно, по отношение на определените задължения в РА в обжалваната му част административният съд не е формулирал собствени мотиви какво е приел от фактическа и правна страна, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В допълнение на гореизложеното следва да се посочи, че в уточнението към жалбата си, адресирана до съда, прил. на л. 3515 - л. 3526 от делото (том 11 от делото) изрично е отразено, че РА се обжалва и в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 01.2010 г. в размер на 21 384,08 лева, м. 06.2010 г. в размер на 237 792,83 лева по фактури, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "Актор АТЕ - Гърция" и фактурирани услуги по договор с "Беталия Ентърпрайзис" Кипър. По отношение на този спорен предмет първоинстанционният съд не е изложил мотиви нито по отношение на фактическата, нито по отношение на правната страна на спора и съответно, липсва обсъждане както на констатациите в РА, така и на приетите по делото доказателства за този спорен предмет. С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че АС-Пловдив не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел безкритично установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения РА на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви или противоречиви мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. При липса на обсъждане на всички събрани доказателства или позоваване на такива, които не се съдържат по делото, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респ. да обсъжда приетите без оспорване заключения на счетоводната и техническата експертизи. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключенията на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение в съответната му обжалвана част въз основа на необосновани изводи. Предвид изложените съображения, настоящата касационна инстанция намира, че решението в оспорената му част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд в съответната част. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на жалбоподателя по всеки един спорен пункт относно РА в обжалваната част, като се изложат какви факти и обстоятелства се считат за установени и съответно, какъв е изводът след преценка на доказателствата въз основа на установените факти относно всеки спорен предмет, както и да се дадат указания на страната с оглед изложеното в жалбата и при необходимост да се постави допълнителни задачи на вещите лица. Едновременно с това е необходимо да се изискат от оспорващия копия от всички фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, за да се извърши преценка за предмета на фактурираните доставки и липсата или не предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационната жалба са основателни, а решението в обжалваната му част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив. Решението следва да се отмени и в частта, в която "АКТОР АКЦИОНЕРНО СТРОИТЕЛНО ДРУЖЕСТВО" КЧТ е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2192,10 лева. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение