Решение № 12583 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15636/2013 г.

Решение № 12583 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15636/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"Варна при ЦУ на НАП и на "Жизел-Ж" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. Добрич, ул. "Бойчо Огнянов" 30, представлявано от Живко Иванов Мартинов, против Решение № 2413 от 7.10.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 305 по описа за 2011 г., съответно в частта му, с която по жалба на ревизираното лице е отменен Ревизионен акт № 1003355/22.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 952/29.12.2010 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП Варна, в следните части:

=с която на РЛ е отказано право на дан. кредит за д. п. м 04.2009 г. в размер на общо 9 584 лв и лихва за забава 1506.47 лв по ф-ри № 346/27.04.2009 г. и № 347/28.04.2009 г., издадени от "Свибул" ЕООД;

=с която на РЛ е начислен допълнителен ДДС за д. п. м 11.2008 г. в размер на общо 34 271.76 лв и лихва за забава в размер на 7 422.88 лв по фактура № 0...5/28.11.2008 г., издадена от "Савимекс" ЕООД

=с която на РЛ е начислен допълнителен ДДС за д. п. м 11.2009 г. в размер над 1100 лв. по издадена от него фактура № 12/24.12.2009 г. с получател Николай Иванов Мартинов и лихва за забава над 102.56 лв.;

и в тази, с която жалбата на РЛ против РА в останалата му обжалвана част е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменителната му част и в съответната част за разноските е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в следното:

1. неправилно съдът признал право на данъчен кредит по двете фактури на "Свибул" ЕООД, при недоказана реалност на фактурираните доставки на услуги. Не били доказани разходи, отчетени при доставчика, съпоставими с приходите по фактурите; липсвал трудов и технически капацитет на извършване на услугите; актовете обр. 19 съдържали поправки, с цел да съответстват на датите на фактурите, а съдържанието на актовете и фактурите не си съответствало и съдът изобщо не коментирал това несъответствие.

2. съдът отменил допълнително начисления за данъчен период м. 11.2008 г. ДДС по фактурата, документираща бартерната сделка със "Савимекс" ЕООД без наличието на първични счетоводни документи относно разходите, формиращи себестойността на прехвърлените имоти; определената себестойност, послужила и като данъчна основа, била по-ниска от тази, посочена от самото ревизирано лице.

3. съдът неправилно изменил РА в частта му относно начисления данък за дан. период м. 11.2009 г., като отменил задълженията над 1100 лв. главница и над 102.56 лв. лихви като се позовал на оценителната експертиза в съдебното производство, а не на тази в в ревизионното относно пазарната цена на продадения имот при определяне на данъчната основа.

Иска се отмяна на решението в посочените части и в съответната част за разноските и постановяване на ново, с което жалбата против посочените части на РА бъде отхвърлена като неоснователна.

Ответникът по тази жалба "Жизел-Ж" ЕООД, чрез адв. Иванов, я оспорва по съображения в писмени бележки. Претендира разноски.

В касационната жалба на ревизираното лице, се твърди, че решението в останалата му част е неправилно като постановено при неправилно прилагане на чл. 80, ал. 1 от Директивата за ДДС вр. § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, защото страните по сделката от м. 11.2009 г. не са свързани лица по смисъла на разпоредбата на ДОПК. Иска се отмяна на решението и на РА в тази част и присъждане на направените разноски.

Ответникът по тази жалба-директорът на Д "ОДОП" Варна не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Д "ОДОП" и за неоснователност на тази на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

По касационните жалби на двете страни относно данъчен период м. 11.2009 г.

Не е било спорно пред административния съд, че ревизираното дружество е отразило в СД за ДДС и Дневника за продажбите за дан. период м. 11.2009 г. фактура № 12/24.12.2009 г. с получател Николай Мартинов, свързана с НА № 134/24.11.2009 г., с който дружеството прехвърля на Николай Мартинов и съпругата му собствеността на жилище - апартамент № 2, находящ се в гр. Добрич, ул. "Г. Кирков" № 12., с продажна цена на самостоятелния обект със степен на завършеност повече от 63%, изграден до кота "било", включително и правото на собственост върху терена - 28 000 лева., като дружеството е начислило ДДС в размер на 5 600 лева върху данъчна основа в размер на 28 000 лева. Установено е, че купувачът е роднина по права линия на управителя на "Жизел - Ж" ЕООД, при което органите по приходите са приели, че страните по сделката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 3, б. "а" от ДОПК, поради което на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа по процесната продажба следва да бъде пазарната стойност на имота. На основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК в хода на ревизията е възложена експертиза. За резултатите от експертизата е изготвен Доклад за определяне на пазарна цена от лицензиран оценител по метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Съгласно тази експертиза, пазарната цена на процесния недвижим имот към датата на нотариалния акт е 35 600 лева без включен ДДС. Предвид изложеното, на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, ревизиращите са начислили ДДС в размер на 1 520 лева върху данъчна основа в размер на 7 600 лева - разлика между установената с експертизата пазарна цена на процесния имот и данъчната основа, върху която дружеството е начислило ДДС.

По препратката на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС, легалното определение на "свързани лица" е в § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Според изчерпателното изброяване на свързани лица в тази разпоредба, юридическо лице и физическо лице, роднина по права линия на управител на първото не са свързани лица, както се поддържа в касационната жалба на ревизираното лице. Това тълкуване се основава на очевидната разлика между юридическото лице и физическото лице негов управител, а и на абсурдния тълкувателен резултат физическо лице да е роднина по права линия на юридическо лице. Така е прието и в Решение № 7596 от 30.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9425/2011 г. Основателно, при това, в жалбата на дружеството се поддържа, че разпоредбата на чл. 80, ал. 1 от Директива 2006/112 и транспониращата я разпоредба на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС не са приложими за случая.

Предвид изложеното първоинстанционното решение, в частта му, с която е отменен РА относно начислен ДДС за този данъчен период над 1100 лв. главница и съответни лихви следва да бъде оставено в сила, макар и по други съображения, а в частта, с която е отхвърлена жалбата против частта на РА, установяващ този размер данъчни задължения, решението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което РА бъде отменен в посочената част.

По жалбата на Директора на Д "ОДОП" в останалата й част

1. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите на "Свибул" ЕООД.

В хода на ревизията е констатирано, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9 584 лв. за д. п. м. 04.2009 г. по издадени от "Свибул" ЕООД фактури № 346/27.04.2009 г. и № 347/28.04.2009 г. с предмет - полагане на гипсова мазилка. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Варна е установено, че изследваните фактури са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Не са представени поисканите от органите по приходите хронологии на с/ки от гр. 20, 30 и 70, документи за квалификация и изплатени командировки на работниците, справка за наличие на ДМА - сгради, транспортни средства и специализирана техника - собствена или наета и др.

От страна на дружеството е представено писмено обяснение вх. № 2467-20/12.07.2010 г., че по издадените от "Свибул" ЕООД фактури няма сключен нарочен договор, протоколите за извършени СМР са приложените към фактурите /приложени са към първичните счетоводни документи/ и "Жизел - Ж" ЕООД няма отношение към работниците, които са наети от "Свибул" ЕООД. Органите по приходите са приели, че плащания по фактурите са извършени на датите на осчетоводяването им при РЛ.

Фактурите са придружени с протоколи /обр. 19/ № 11/23.04.2010 г. и № 12/26.04.2010 г., съдържащи ръкописни поправки на последните две цифри в изписаната година. Като доказателства от насрещната проверка са приложени още 8 бр. трудови договори от 29.02.2008 г. на работници на "Свибул" ЕООД, подробно описани в РА, както и справка от НАП - Варна за 8 бр. заверени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ.

С цел установяване за какъв период от време същите са работили в "Свибул" ЕООД, за какъв период, на кои обекти, притежават ли нужната квалификация, изплатени ли им са разходи за командировъчни и т. н., в хода на ревизията са изпратени искания за извършване на насрещни проверки на въпросните работници. Една част от тях не са представили обяснения, за един е постъпило обяснение от дъщеря му и негов настойник, че лицето е с психично заболяване и не е работил във фирмата-доставчик, а Ованес Керемян е представил писмено обяснение, в което е потвърдил, че е работил във фирмата доставчик като мазач на обект в централната част на гр. Добрич, както и подробности за организацията на тази работа.

За да откажат претендираното право на данъчен кредит по двете фактури, органите по приходите са изтъкнали поправката в годината на приемо-предавателните протоколи, разликата в предмета на доставката във фактурите и приемо-предавателните протоколи /"полагане на гипсова мазилка" - по фактурите и "полагане на гипсова настилка" - по протоколите/; липса на договор между страните, която води до неустановеност на вида и количеството на договорените работи, цената им, за чия сметка са разходите за материали и транспорт, осигурен ли и е персоналът; не е установена кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставките. Направен е извод, че не е доказано по безспорен и категоричен начин наличието на облагаеми доставки по издадените от "Свибул" ЕООД фактури, поради което на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по въпросните фактури.

Пред съда е представено и прието заключение на съдебно - икономическа експертиза, от чието заключение се установява как са осчетоводени процесните фактури за извършени услуги от доставчик "Свибул" ЕООД; вещото лице посочва, че част от обектите в сградата са продавани, друга част са останали собственост на дружеството; отчетени са приходи от продажби на обекти през годините до 2012 г.; разходите за СМР по процесните фактури са осчетоводени в 611 - разходи за дейността, и са участвали като база за образуване на продажна стойност; закупени са количества гипсова мазилка МП75Л 30 кг Кнауф от доставчици "Господинов Строймаркет" ООД и "Поларис продукт" ООД, като фактурите са осчетоводени в сч. сметка 601 - разход за материали, и платени в брой по каса; процесните фактури от "Свибул" ЕООД са платени в брой; спрямо анализираните счетоводни документи счетоводните записи са извършени съгласно изискването на ЗСч и ЗДДС. Фактурите за материали са представени в ревизионното производтво.

За да уважи жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд обосновано е приел, че въз основа на представените още в ревизионното производство доказателства, жалбоподателят е доказал реалността на процесните доставки на услуги. Правилно е преценена като несъществена разликата между съдържанието / "настилка" и "мазилка"/ във фактурите и приемо-предавателните протоколи. Убедителен е изводът за техническа грешка относно годината на протоколите при пълно съвпадение на квадратурата, единичната и крайна цена на изпълнената работа, съпоставени с експертното заключение за осчетоводяване на разходите по фактурите през м. 04.2009 г., обяснението на управителя на фирмата доставчик /стр. 116 от адм. преписка/ и писменото обяснение на работника Ованес Керемян, както и представените доказателства за закупените от страна на ревизираното лице-възложител материали за изпълнение на доставките. Плащането по фактурите не се оспорва от приходната администрация, услугите са били необходими и без тях е било невъзможно завършването на сградата в централната част на Добрич и преценени в съвкупност, всички тези доказателства обосновават извод, че процесните фактури отразяват действително осъществени данъчни събития.

При доказан предмет на облагаемите доставки, съдът с право се е позовал на съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, че недоказването на персонален и технически капацитет на доставчика за извършването на доставките може да бъде в тежест на получателя по доставките само при доказано негово знание за участие в данъчна измама, каквато в случая не е доказана. Решението в тази част следва да остане в сила.

2. Относно начислен ДДС по бартерната сделка със "Савимекс" ЕООД

В хода на ревизията е установено, че с НА за замяна № 150/14.11.2008 г., заменителят "Жизел - Ж" ЕООД прехвърля на заменителя "Савимекс" ЕООД недвижими имоти жилища, ведно с избени помещения и право на собственост върху идеални части от терена, на който е построена сградата, подробно описани в нотариалния акт. В замяна на прехвърлените имоти, "Савимекс" ЕООД прехвърля на ревизираното дружество земеделски недвижими имоти ниви, подробно описани в нотариалния акт.

Във връзка с доставката на посочените в нотариалния акт 4 бр. апартаменти, РЛ е издало на "Савимекс" ЕООД фактура № 0...5/28.11.2008 г. с данъчна основа 94 651.22 лева и ДДС в размер на 18 930.24 лева.

На основание чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, ревизиращите са констатирали, че между посочените страни е налице бартер, т. е. налице са две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Органите по приходите са приели, че "Савимекс" ЕООД извършва в момента на изповядване на сделката доставка на земя, която по см. на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС е освободена от облагане с ДДС, а в същия момент ревизираното лице извършва облагаема доставка на 4 бр. апартаменти. Плащането по доставката не е в пари, а в получаване на право на собственост върху земя. Ревизиращите констатират, че на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, данъчната основа на доставката следва да е равна на пазарната цена на процесните имоти. Съгласно изготвената експертиза от лицензиран оценител в ревизионното производство, общата пазарна цена на имотите по НА № 49/14.11.2008 г. е 266 010 лева. На основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, органът по приходи е начислил ДДС в размер на 34 271.76 лева върху данъчна основа 171 358.78 лева - разлика между пазарната цена на въпросните недвижими имоти и данъчната основа по фактура № 0...5/28.11.2008 г., издадена от ревизираното дружество на "Савимекс" ЕООД.

По делото пред административния съд е приета съдебно - оценителска експертиза, от чието заключение се установява, че степента на завършеност на обектите, предмет на анализ - апартаменти на ул. "Г. Кирков" 12, е 63%; вещото лице дава становище за стойността им, както следва: ап. № 1, ет. 2 - 74 400 лв.; ап. № 3, ет. 2 - 33 000 лв.; ап. № 4, ет. 2 - 48 700 лв.; ап. № 8, ет. 3 - 47 800 лв.; общо - 203 900 лв. Като втори вариант, по свидетелски показания, експертизата посочва степен на завършеност 53%, като дава становище за стойността на обектите, както следва: ап. № 1, ет. 2 - 66 500 лв.; ап. № 3, ет. 2 - 29 500 лв.; ап. № 4, ет. 2 - 43 500 лв.; ап. № 8, ет. 3 - 42 800 лв.; общо - 182 300 лв.

Приета е комплексна съдебно - счетоводна и техническа експертиза, от чието заключение се установява, че, по счетоводна документация, разходите на "Жизел - Ж" ЕООД за строителство на процесните имоти по НА № 150/14.11.2008 г. са в размер на 457.27 кв. м. х 199.85 лева, т. е. 91 385.41 лева; на основание цитирания НА и Удостоверение № 69 от 30.10.2008 г., към 14.11.2008 г. експертизата определя цена на строителната услуга на квадратен метър към съответната степен на завършеност от 63%, както следва: 673.47 лв./кв. м. х 63% = 424.30 лв./кв. м.; направените фактически разходи за себестойността на обектите към същия период са при единична цена за кв. м. са 63% довършени обекти 424,30 лв. за 457,27 кв. м обща разгърната застроена площ - общо 194 020 лв. себестойност.

При приемането на това заключение в съдебното заседание на 9.09.2013 г. вещото лице Марчева е посочила изрично, че заключението е изготвено въз основа на разходите за построяване на сградата, отразени в счетоводството на РЛ, като са проверявани първични счетоводни документи и фактури. Отделно от това, от констативно-съобразителната част на заключението се вижда, че то е изготвено и след преглед и на строителната документация на дружеството.

Правилно първоинстанционният съд е приел в решението си в тази му част, че предвид задължителното тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС по дело С - 549/11 на СЕС, данъчната основа по прехвърляне на заменените имоти от РЛ, не следва да е пазарната цена, поради което приетата в ревизионното производство експертиза с този предмет не е относима.

Правилно, при това, съдът е приел, че насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии, като в конкретния случай, паричният еквивалент на престацията не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на дадените в замяна 4 броя апартаменти, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със страната по бартера.

Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, субективната им стойност е измерима със стойността на разходите, които ревизираното лице като доставчик по процесния бартер е изразходвал за построяването на обектите, които се предоставят на заменителя - "Савимекс" ЕООД. Тоест, субективната стойност на престацията по бартера, по смисъла на даденото тълкуване, е фактическата себестойност на обектите, които са изградени и се предоставят от жалбоподателя на контрагента му по въпросния договор за замяна /в този смисъл реш. № 8140/11.06.2013 на ВАС/.

Обосновано, съдът, при спазване на посочените критерии, е основал решението си на посоченото заключение на експертизата. Както се посочи по-горе, обратно на поддържаното от касатора, заключението е изготвено след преглед на строителната документация и на първични счетоводни документи за разходите, формиращи себестойността на обектите. Решението в тази част следва да остане в сила.

С оглед изхода на спора на касационния жалбоподател - ревизираното лице, следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 2 675 лв., съгласно представения списък и доказателствата към него.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение