Решение № 7495 от 6.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Бонева, против Решение 258 от 08.02.2023 г., изменено с Определение 507/24.02.2023 г. в частта му за разноските, постановено по адм. дело 3015/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001622000594-091-001/24.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 555/10.11.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, в частта с която е коригиран декларираният от Община Карлово със СД по ЗДДС за данъчен период месец Декември 2021 г. резултат за възстановяване, в резултат на доначислен ДДС в размер общо на 5 198,81 лева, във връзка с извършени облагаеми доставки, с предмет ползване на паркинги, тротоарно право, организиране на пазари и тържища върху общински терени, услуги по доставка на дървесина, както и за част от доставките по отдаване под наем.

От изложеното в касационната жалба се извеждат твърдения за неправилност на първоинстанционното решение в оспорената му част, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение първо и трето от АПК. Според касатора съдът е постановил решението си в несъответствие с чл. 3, ал. 5, т. 1, б. м и т. 2 от ЗДДС по отношение доставките свързани с ползването на тротоари и места върху, които са организирани пазари (открити и покрити, както и терени с друго предназначение) и места за паркиране. Излага съображения, че доставките на услуги, съставляващи маркиране, отсичане и превоз на дървесина са на общо основание облагаеми такива, по смисъла на чл. 9, ал. 1 във вр. чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, както и че касателно доставките с предмет наем население и фирми по делото липсват представени договорите за наем или други писмени доказателства, които да установяват хипотезата на отдадени под наем жилища на физически лица за живеене и изводът на съда за противното е необоснован. Претендира се отмяна на съдебния акт в тази му част с разрешаване на спора по същество с потвърждаване на РА. Заявява се искане за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 639,76 лева и държавна такса в размер на 41,59 лева. Прави възражение по смисъла на чл. 78 ал . 5 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК при условие, че се претендира адвокатски хонорар над минимума по Наредбата 1/09.07.2004 г.

Ответникът по касационната жалба Община Карлово, оспорва същата чрез пълномощника си адв. Димитров по съображения, изложени в писмен отговор и допълнително становище. Заявява искания да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му бъдат присъдени сторените разноски, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1 920 лева и списък по чл. 80 от ГПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА Р-16001622000594-091-001/24.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 555/10.11.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, с която е коригиран декларираният от Община Карлово със СД по ЗДДС за данъчен период месец Декември 2021 г. резултат за възстановяване, в резултат на доначислен ДДС в размер общо на 76 876,83 лева, част от които и спорните такива.

Съдебният акт в частта му, с която е отменен РА, в частта му относно корекцията на декларирания резултат по СД по ЗДДС за периода месец Декември 2021 г. в резултат на доначислен ДДС в размер общо на 71 678,02 лева по фактурите, издадени от Аер Еко ООД, е влязъл в сила и не е предмет на настоящия касационен контрол.

С оспорената в настоящото касационно производство част от решението административният съд е приел, че оспорването е допустимо и основателно, както и че РА е издаден от компетентни органи в изпълнение на правомощията им по чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Съдът е приел, че през ревизирания период Община Карлово е декларирала, като част от осъществяваните от нея освободени доставки, и такива, свързани с предоставянето на терени общинска собственост за паркинги/паркоместа и за открити/закрити пазари.

Тълкувайки нормите на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. м от ЗДДС, чл. 72 от ЗМДТ, и с позоваване на разрешението, дадено с Решение по дело С-446/98 г. на СЕС, първоинстанционният съд е приел, че това е дейност нормативно установена в ЗМДТ, за което е предвидено и събирането на съответната такса и не може да се приеме, че се касае за предоставена услуга по силата на договор за наем. Приема, че тези дейности са с цел задоволяване потребностите на населението на общината, т.е. в обществен интерес, като фактът на заплащането на дължимата такса не е основание за квалифицирането й като икономическа, доколкото местните такси се определят въз основа на необходимите материално-технически и административни разходи за предоставяне на услугата, като размерът на таксата може и да не възстановява пълния размер на разходите на общината. Отделно съдът приема, че в случая общината осъществява тази си дейност в качеството си на публично правен субект, именно в качеството й на орган на публичната власт и не може да се осъществява от други търговци, т.е. няма как значително да влияе на конкуренцията, поради което попада в общата хипотезата на чл. 3 ал. 5 от ЗДДС, в който смисъл е и разрешението дадено с Решение по дело С-446/98 на СЕС, и не може да се приложи правилото на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС.

Изведен е извод, че се касае до дейност, която не подлежи на облагане с ДДС.

По отношение на процесните доставки с предмет наем съдът е приел за приложима хипотезата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, доколкото става дума за отдаване под наем на жилище на физическо лице, което не е търговец, т.е. също са освободени доставки.

Най-сетне касателно доставките на дървесина е прието за установено, че се касае до дейности по изсичане и изкореняване на дървета и лозя, за което са заплатени съответни такси, която няма как да бъде отделена от публичните функции на общината, т.е. и те попадат в обхвата на общото правило на чл. 3 ал. 5 от ЗДДС.

С тези доводи първостепенният съд е обосновал извода си за материална незаконосъобразност на оспорения РА в обсъжданите му тук части.

Така постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно, при следните мотиви.

1. По отношение доставките, идентифицирани от съда като свързани с предоставянето на терени общинска собственост за паркинги/паркоместа и за открити/закрити пазари и доставки на дървесина.

Противоположните становища на страните в процеса са относно качеството на Община Карлово, като данъчно задължено лице (поддържано от приходната администрация), респ. данъчно незадължено лице (поддържано от ответника по касация) по смисъла на ЗДДС във връзка с осъществяването им, последното споделено изцяло от първостепенния съд.

В по-общ плана следва да се посочи, че чл. 3, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС транспонират нормите на чл. 9, § 1 и чл. 13, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

По делото не е било спорно, че дейностите, осъществени от Община Карлово са от икономически характер, и попадат в обхвата на независимата икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, респ. чл. 9, § 1 алинея втора от Директива 2006/112/ЕО и необосновано първостепенният съд е приел обратното. Това в общата хипотеза на закона включва разглежданите доставки в обхвата на ЗДДС, съответно Директива 2006/112/ЕО, и би определило Община Карлово като данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, респ. чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Това именно налага отговор на въпроса за приложимостта на дерогацията, установена с правилото на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, респ. чл. 13, § 1, първата алинея от Директива 2006/112/ЕО, съответно дали Община Карлово не следва да се счита за данъчнозадължено лице съгласно чл.3 ал. 5, т. 2 от ЗДДС, респ. чл.13 § 1 втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, доколкото третирането й като данъчно незадължено лице би довело до значително нарушаване на конкуренцията, или съгласно чл. 3, ал. 5, т. 1, б.м от ЗДДС, при положение, че се приеме, че не се касае до незначителни дейности.

Според общото правилно, дефинирано в чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и чл. 13, § 1 от Директива 2006/112/ЕО държавните, регионалните и местните органи, както и другите публичноправни субекти не се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публична власт.

За да се приложи тази разпоредба, трябва да са изпълнени кумулативно две условия, а именно: упражняването на дейности от публичноправен субект и упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт (вж. в този смисъл Решение от 25 юли 1991 г. по дело Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, т. 18 и Решение по дело Fazenda Publica, C-446/98, т. 15).

По отношение на общините като органи на местна власт първото условие е налице (виж Решение от 16 септември 2008 по дело C-288/07, т. 20 и Решение от 25 февруари 2021 г. по дело C-604/19, т. 80).

Второто условие е налице, когато извършваните от публичноправните субекти дейности са в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (т. 17 от цитираното по-горе решение по дело C-446/98 и т. 21 от решението по дело C-288/07).

Както е разяснено и в т. 31 от Решение от 16 Септември 2008 г. по дело С-288/07 на СЕС, касае се главно до дейностите, извършени от публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, които, бидейки изцяло от икономическо естество, са тясно свързани с използването на прерогативите на публичната власт. При тези обстоятелства третирането на посочените публичноправни субекти като данъчно незадължени лица по ДДС за тези дейности няма потенциално антиконкурентно въздействие, щом като по принцип те се извършват изключително или почти изключително от публичния сектор..

В този смисъл е и легалното определение на понятието "Дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт", дадено с § 1 т. 7 от ДР на ЗДДС.

Най-сетне с нормите на чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, транспониращи съответно тези на чл. 13, § 1, алинея трета и втора от Директива 2006/112/ЕО, е въведено третирането на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица, дори когато същите действат в качеството си на органи на публична власт. Целта на посочените норми, е да се ограничи приложното поле на дерогацията, за да се гарантира в максимална степен общото правило, съгласно което всяка дейност от икономическо естество по принцип подлежи на облагане с ДДС, т.е. полезното действие на системата за облагане с ДДС /виж и т. 38 от Решението по дело С-288/07/.

Хипотезите, в които, дори когато публичноправните субекти упражняват посочените дейности в качеството си на органи на публична власт, следва да се считат за данъчнозадължени лица, са следните: 1. Случаите, в които третирането им като данъчно незадължени лица, би довело до значително нарушаване на правилата за конкуренцията чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, съответно чл. 13, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО; и 2. посочените дейности, доколкото не са незначителни, са изброени в чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, съответно в Приложение I на Директива 2006/112/ЕО както предвижда чл. 13, § 1, третата алинея от същата директива.

Първата хипотеза касае случаите, в които на публичноправни субекти са възложени икономически дейности, упражнявани в рамките на специалния за тях правен режим, но успоредно с това, същите дейности, могат да се упражняват от частни оператори, в които случаи е възможно третирането на публично правните субекти като данъчно незадължени лица да има за резултат настъпването на значително нарушаване на правилата на конкуренцията.

Втората хипотеза въвежда презумпцията, че третирането на публично правните органи като данъчно незадължени лица, при упражняването на точно идентифицираните в нея дейности, води до нарушаването на конкуренцията, поради което и същите дейности подлежат на облагане с ДДС, доколкото не са незначителни.

Отговорът на дефинираните по-горе спорни въпроси, в светлината на сторения анализ, следва на първо място от предмета на спорните доставки.

Първата група доставки, касаят служебен абонамент в зони за платено паркиране (така приложените фактури, ведно със съответните Разрешителни), от които е видно, че се касае до предоставено на съответното лице право на ползване на паркомясто/та, намиращо/и се на пътното платно, част от уличната мрежа на Община Карлово (а не до паркинги), за което се дължи съответната такса в полза на Община Карлово, съгласно Приложение 1 към Наредба за определянето и администрирането на местните такси и цени на услуги на територията на Община Карлово, съответно до такси, събрани от т.нар. паркомати, във връзка също така с паркирането на МПС в определените зони за платено паркиране на територията на Община Карлово, всички те в обхвата на чл. 72 от ЗМДТ.

Втората група доставки, касае предоставено ползване на пазари и тържища (така издадените първични счетоводни документи, очевидно е че не може априори да се приеме, че се касае до дейности в открити/закрити пазари). Събрани са съответните такси, определени в същото Приложение 1 към Наредба за определянето и администрирането на местните такси и цени на услуги на територията на Община Карлово, също в обхвата на чл. 72 от ЗМДТ. Сами дейности са такива, попадащи в режимите, учредени в съответните подзаконови нормативни актове, като например Наредба за реда и условията за извършване на търговска дейност на територията на Община Карлово, Наредба за преместваеми обекти за търговски и други дейности, съгласно чл. 56 от Закона за устройство на територията, Наредбата за реда за издаване на разрешение за поставяне на РИЕ върху недвижими имоти на Община Карлово и др.

Правилно първостепенният съд, при така посочения предмет на осъществените доставки на услуги, е отменил РА в тази му част, приемайки, че в случая са изпълнени и двете посочени по-горе кумулативни предпоставки на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, респ. чл. 13, § 1, първата алинея от Директива 2006/112/ЕО, поради което и Община Карлово не следва да се счита за данъчнозадължено лице по отношение на така извършваните от нея дейности. Правните изводи в тази им част са съобразени изцяло с практиката на ВАС по този род дела, респ. с разрешението, дадено с Решението по дело С-499/98 г. на СЕС, вкл. и в аспекта на Решението по дело С-288/07 цитирано по-горе. Касационната инстанция, споделяйки ги изцяло в тази им част (изключая възприетият неикономически характер на дейността, като такава, и при сторените по-горе уточнения от фактическа страна), препраща към тях на основание чл. 221 ал. 2 изр. второ от АПК.

Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че Общината следва да се счита за данъчно задължено лице, доколкото от една страна така извършените дейности, попадат в обхвата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б.м от ЗДДС, поради което и както бе посочено по-горе е приложима изведената по-горе презумпция, при положение че не е доказана тяхната малозначителност; респ. че дори и да не се възприеме това становище същите водят до значително нарушение на правилата на конкуренцията, поради което и е приложима хипотезата на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС.

Точното съдържание на нормата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б.м от ЗДДС е следното: Не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на: т. 1. следните дейности или доставки: . б.м стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи, както и възлагането или предоставянето на концесия.

Повече от очевидно е, че в случая не се касае до стопанисване на магазини, столове, нито до отдаване под наем на сгради, части от тях, както и до възлагането или предоставянето на концесия, като по делото липсват каквито и да било доказателства, че случаят попада в приложното поле стопанисване на други търговски обекти, респ. до стопанисване на търговски площи (междувпрочем неясно и какви/кои търговски обекти, респ. търговски площи). Местата за платено паркиране, част от уличната мрежа на Община Карлово, не могат да се квалифицират в никоя от посочените две хипотези, а що се касае до ползването на пазари и тържища по делото липсват ангажирани доказателства, че става реч за други търговски обекти, респ. търговски площи.

Най-сетне по делото липсва какъвто и да било анализ, а още по-малко ангажирани доказателства за това, че сме изправени пред хипотезата на значително нарушаване на правилата за конкуренция, за да се приложи правилото на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, респ. чл. 13 § 1 втората алинея на Директива 2006/112/ЕО.

Доказателствената тежест за установяването на посочените положителни факти от обективната действителност е за данъчната администрация (виж чл. 170 ал.1 от АПК, респ. чл. 154 ал. 1 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, респ. § 2 от ДР на ДОПК), а със същата касаторът не се е справил.

Третата група доставки не касае доставки на дървесина, изсичане, изкореняване на дървета и лозя (както е приел съдът), нито най-общо доставки на дървесина отсичане, маркиране, транспорт (както са описани в РД, РА и Решението на ответника).

Видно от приложените писмени доказателства (фактури и доказателства за счетоводното им отразяване), предметът на доставките е различен, като се констатира, че в съдебният акт липсват установявания относно относимите към случая факти.

Предвид обхвата на касационния контрол чл. 218 от АПК и забраната за нови фактически установявания от настоящата инстанция чл. 220 от АПК, изложеното налага отмяна на съдебния акт в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Преценката на доказателствата и излагането на изводи по същество за първи път в касационната инстанция би довело до ограничаване правото на участие на страните в делото, респективно нарушава правото им да се защитят срещу фактите по спора ако същите бъдат установени в касационното производство.

В аспекта на изложения по-горе нормативен анализ, от съществено значение за разрешаването на правния спор в тази му част е установяването на вида на доставките на стоки и/или на услуги, вкл. и вида на последните, респ. дали не се касае до нормативно въведен разрешителен режим и/или дейност в прерогативите на публично правния субект (индиции, за което се съдържат и в съдебния акт).

При положение, че се установи приложимост на нормите на чл. 207 и/или чл. 211, ал. 4 от Закона за горите /ЗГ/, и/или на разрешителния режим по чл. 32 ал. 2 от Закона за опазване на селскостопанското имущество, то би могло да се приеме, че в случая приложение намира именно чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, при липсата на доказателства за някоя от хипотезите по чл. 3 ал. 5 т. 1 и/или т. 2 от ЗДДС. Ако се касае до доставка на стоки по смисъла на легалното определение на понятието дадено с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респ. чл. 14 от Директива 112/2006/ЕО, то съдът следва да изложи вкл. и конкретни правни изводи, относно това защо приема, че при осъществяването й Община Карлово действа като орган на публичната власт в изложения по-горе смисъл.

Или в обсъжданите му тук части съдебният акт е частично неправилен.

1. По отношение доставките, с предмет наеми население.

Противоположните становища на страните в процеса са свързани с приложението на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС.

Съгласно правилото на чл. 45 ал. 4 от ЗДДС Освободена доставка е и отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец.

Обосновано спрямо доказателствата по делото първостепенният съд е приел, че случаят попада в приложното поле на посоченото правило.

Не могат да се споделят оплакванията в касационната жалба за противното. Ако за приходната администрация са съществували съмнения в декларираните обстоятелства, е следвало да извърши насрещни проверки на идентифицираните не само посредством три имена, но и ЕГН, физически лица, което не сторено.

Решението се възприема като правилно постановено в тази му част.

В обобщение не до тези изводи в тяхната цялост е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд Пловдив се явява незаконосъобразно, поради необосноваността му и неправилно приложение на материалния закон, в частта му, в която е отменен РА, в частта му относно извършените корекции на декларирания резултат по ЗДДС за данъчен период месец Декември 2021 г. в резултат на доначислен ДДС в размер на 651,25 лева във връзка с доставките на дървесина отсичане, маркиране и транспорт (както същите необосновано са идентифицирани в РД, РА и Решението на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, респ. доставка на дървесина, според непълното описание в мотивите на първата инстанция), поради което и следва да бъде отменено в тази му част, като делото в тази му част се върне за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд.

При новото разглеждане на делото следва да бъдат спазени указанията, дадени в мотивната част на настоящия съдебен акт, вкл. и при необходимост с помощта на вещо лице да се определят съответните задължения към бюджета.

В останалата му оспорена част решението, като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба породи, следва да бъде оставено в сила.

По въпросът за разноските:

Видно от съдебния акт, при уважено възражение по смисъла на чл. 78 ал. 5 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, сторено от процесуалния представител на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, в полза на Община Карлово са присъдени съдебни разноски в размер общо на 8 210,16 лева, от които 8 160,16 лева заплатен адвокатски хонорар с вкл. ДДС (редуцирането му е до размера на минимума по Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения) и 50 лева, заплатена държавна такса, една малка част от които съответни на материалния интерес на правния спор, пренесен пред касационната инстанция. Предвид изложеното и изхода на касационния контрол не се налага тяхното повторно редуциране.

Основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за настоящото производство, съответни на материалния интерес по спора, в частта му, разрешена окончателно със съдебния акт. При доказан размер на уговореното и заплатено по банков път адвокатско възнаграждение с вкл. ДДС в размер общо на 1 920 лева, се следват разноски, изчислени по съразмерност, в размер на 1 679,48 лева, които НАП следва да заплати (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК). Неоснователно е възражението за прекомерност, сторено от процесуалния представител на ответника самият касатор е претендирал юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 639,76 лева, на който напълно съответства и размерът на адвокатския хонорар без вкл. ДДС.

При действието на чл. 226, ал. 3 АПК въпросът за разноските пред настоящата инстанция, съответни на материалния интерес от правния спор, в частта му върната за ново разглеждане, следва да се реши от първоинстанционния съд.

Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение