Решение № 1542 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4150/2014 г.

Решение № 1542 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4150/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Гео Мар 03" ЕООД, чрез пълномощника си адв. А. Черногорски, против решение № 185/9.01.2014 г., постановено по адм. д. № 2918/2013 г., по описа на Административен съд, гр. София /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 2191203401/6.08.2012 г., издаден от главен инспектор при ТД на НАП София, потвърден с решение № 312 от 18.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в касационната жалба, касаторът моли да бъде отменено решението, като по същество бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Кирова в съдебно заседание, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 2191203401/6.08.2012 г., издаден от издаден главен инспектор при ТД на НАП София, потвърден с срещу решение № 312 от 18.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП, в частта, в която е ангажирана отговорност на "Гео Мар 03" ЕООД по реда на чл. 177 от ЗДДС по фактура № 34/1.10.2011 г., издадена от "Юнекс Трейд" ООД, за данъчен период 1.10.2011 г. - 31.10.2011 г. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че с Нотариален акт /НА/ № 177/20.10.2011 г., "Гео Мар 03" ЕООД е закупил от "Ганчев инвест" АД подробно индивидуализиран недвижим имот, заедно с право на строеж за построяване на жилищна сграда със смесено предназначение. Цената на имота е 972 000,00 лв. без ДДС, като е уговорено, същата да бъде платена по банков път след подписване на договора за покупко - продажба, без да е посочен срок. От "Ганчев инвест" АД към ревизираното лице е издадена фактура № 66/21.10.2011 г. с данъчна основа 972 272,00 лв., ДДС - 199 454,40 лв. с предмет- продажба по НА № 177/2011 г., като за данъчен период м. 10.2011 г., жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер. Установено е, че предходен доставчик е "Юнекс Трейд" ООД, като в дневника за покупки на "Ганчев инвест" АД е отразена фактура № 34/1.10.2011 г. с данъчна основа 972 272,00 лв., ДДС - 199 454,40 лв., с предмет- продажба по НА № 176/2011 г. От приетия по делото НА за установено съдът е приел, че недвижимия имот е идентичен, с продадения на жалбоподателя, като цената е идентична и е уговорено сумата да бъде платена по банков път в двадесет дневен срок от подписване на договора, т. е. до 17.10.2011 г. Установено е, че плащане по банков път не е извършено. На следващо място, съдът е приел, че плащане е извършено чрез прихващане и записи на заповед, като жалбоподателят е придобил задълженията към кредитори на предходния доставчик "Юнекс Трейд" ООД. От извършена насрещна проверка на "Юнекс Трейд" ООД, за установено съдът е приел, че декларирания за внасяне по СД за м. 10.2011 г. данък в размер на 207 871,01 лв. не е внесен и е по единствената фактура за продажба за данъчен период м. 10.2011 г. № 34/1.10.2011 г., издадена към "Ганчев инвест" АД. От приетата без оспорване съдебно счетоводна експертиза съдът е приел за установено, че процесната сделка представлява доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, налице е данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, обуславящо правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. При така установеното от правна страна съдът е анализирал разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС и се е позовал на решение на Съда на ЕО по дело С-384/04, досежно допустимостта на законодателство, предвиждащо данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка няма да бъде платен, да е солидарно отговорно за неплатения данък. За да приеме, че са налице предпоставките по чл. 177 от ЗДДС съдът е приел, че жалбоподателят е получател по облагаема доставка с предмет покупка на дълготраен материален актив за което е издадена фактура № 66/21.10.2011 г. от "Ганчев инвест" АД. Ревизираното дружество е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит чрез включване на фактурата в дневника за покупки за м. 10.2011 г. Същевременно в същия данъчен период "Ганчев инвест" АД е закупил на същата стойност без ДДС, същия недвижим имот от на "Юнекс Трейд" ООД с фактура № 34/1.10.2011 г. Същата е включена, както в дневника за покупки на "Ганчев инвест" АД, така и в дневника за продажби "Юнекс Трейд" ООД за м. 10.2011 г. Със справка - декларация "Юнекс Трейд" ООД декларира за м. 10.2011 г. ДДС за внасяне в размер на 207 871,01 лв. Разплащането по фактурата е чрез прихващане. Сумата по СД не е внесена, както към момента на издаване на ревизионния акт, така и към настоящия момент. При така установеното съдът е приел, че е налице първата хипотеза на ал. 2 от чл. 177 от ЗДДС, а именно жалбоподателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен, като са налице и предпоставките на чл. 177, ал. 5 и ал. 7 от ЗДДС. Решението е неправилно. По делото няма спор по фактите, поради което не следва да бъдат повтаряни. Основният спорен момент е налице ли са предпоставките на чл. 177 от ДОПК, респективно ангажиране солидарната отговорност на касатора при спазване принципите на правна сигурност и пропорционалност. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС /в редакция за ревизирания период/ регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Безспорно установено е, че касаторът е получател по облагаема доставка и е ползвал право на данъчен кредит в процесния размер. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-129 от ДОПК, като съдът и органа по приходите са приели, че е налице първата предпоставка, а именно, че регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. До този извод съдът е достигнал като е приел, че по сделките плащането е извършено чрез прехвърляне на вземане и тристранно споразумение, а не както е уговорено в сключените договори за продажба на процесния имот. От приетите доказателства се установява, че "Гео мар 03" ЕООД, чрез законния си представител е сключило 3 договора за цесия - на 17.10.2011 г./неправилно посочена от съда и решението на решаващия орган - 14.10.2001 г./ с "Ауто Мони" ЕООД; на 17.10.2011 г. с Мария Йорданова и на 17.10.2011 г. с "Интерпром" ЕООД, по силата на които ревизираното лице придобива вземания от кредиторите на "Юнекс Трейд" ООД. Направен е извод, че до този момент "Гео мар 03" ЕООД и "Ганчев инвест" АД не са извършили плащания по процесните продажби, като както беше посочено "Гео мар 03" ЕООД е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит като получател по фактурата за покупка на недвижимия имот, издадена на 21.10.2011 г. Договорите за цесия са сключени няколко дни преди прехвърляне на собствеността върху имота от "Ганчев инвест" АД към "Гео мар 03" ЕООД /20.10.2011 г./ и няколко дни след прехвърлянето на собствеността от "Юнекс Трейд" ООД към "Ганчев инвест" АД /27.09.2011 г./. От приетото по делото тристранното споразумение за прихващане на вземания и задължения сключено на 20.10.2011 г. се установява, че страните се споразумяват, че "Гео мар 03" ЕООД няма да заплати нищо за получения в собственост недвижим имот, а ще има задължение към "Юнекс Трейд" ООД. От тези доказателства за безспорно съдът е приел, че към момента на сключване на договора за покупка - продажба /20.10.2011 г./, "Гео мар 03" ЕООД / е знаел че цената на купувания имот не е заплатена от продавача "Ганчев инвест" АД на предходния доставчик "Юнекс Трейд" ООД, тъй като съгласно НА от 27.09.2011 г., плащането е следвало да стане до 17.10.2011 г., а от подписаното на 20.10.2011 г. тристранно Споразумение се установява, че жалбоподателят е станал длъжник на предходния доставчик "Юнекс Трейд" ООД. Прекия доставчик е включил фактурите в дневника за продажби и дневника за покупки в един и същ данъчен период, а относно непрекия доставчик "Юнекс Трейд" ООД в хода на насрещната проверка е установено, че декларирания за внасяне по СД за м. 10.2011 г. данък не е внесен и е по процесната фактура за продажба за данъчен период м. 10.2011 г. № 34/1.10.2011 г., издадена към "Ганчев инвест" АД. В тази насока следва да се посочи, че в хода на ревизионното производство от органа по приходите в обжалвания РА е прието, че е налице презумпцията на чл. 177, ал. 3 от ДОПК, но в решението на решаващия орган е прието, че са налице предпоставките на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, поради което и съдът не е излагал доводи за наличие на предпоставките по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС. Доводи в тази насока в касационната жалба не са изложени и не следва да бъдат обсъждани от настоящия състав, поради забрана за влошаване положението на жалбоподателя.. На следващо място съдът и органа по приходите са приели, че са налице предпоставките както на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС, съгласно която в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките, така и на ал. 7 на същата разпоредба, а именно, че ал. 6 се прилага съответно и по отношение на предходните доставчици. На първо място за да се реализира солидарната отговорност на касатора при условията на чл. 177, ал. 6 от ДОПК е необходимо да бъде безспорно установено, че е ангажирана отговорността по чл. 177 от ДОПК по отношение на лицето пряк получател по доставката, в случая "Ганчев инвест" АД и събирането е неуспешно. При наличие на тази задължителна предпоставка следва да се реализира отговорността на всеки следващ получател по реда на доставките, в случая касатора. По делото липсват доказателства досежно ангажиране отговорността по чл. 177 от ДОПК по отношение на "Ганчев инвест" АД, поради което и само на това основание следва да се приеме, че незаконосъобразно е ангажирана отговорността на касатора, като последващ получател по реда на доставките. Действително от доказателствата по делото може да се направи извод, че чрез тристранното споразумение между страните касаторът се е съгласил договора сключен между "Ганчев инвест" АД и "Юнекс Трейд" ООД да се прекрати, като "Юнекс Трейд" ООД дължи връщане на "Ганчев инвест" АД таксите заплатени във връзка с прехвърляне на договора, но това обстоятелство само по себе си не налага на извода, че касаторът е знаел, че данъкът няма да бъде внесен от "Юнекс Трейд" ООД. Не налага на този извод и факта, че плащането е извършено чрез цесия и окончателно уговорено в тристранно споразумение между страните. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, само факта, че плащането е извършено чрез способи на прихващане или цедиране на вземане не налага на извода, че лицето е знаело или е можело да знае, че данъка няма да бъде внесе от доставчика. Дори да се приеме, че касаторът е знаел, че данъка няма да бъде внесен, то за да се ангажира неговата отговорност е необходимо както беше посочено да се ангажира отговорността на прекия доставчик "Ганчев инвест" АД и комулативно да бъде установено, че събирането на данъка от него е е неуспешно. В този смисъл е Решение № 248/9.01.2015 г., постановено по адм. д. № 3368/14 г., по описа на ВАС, първо отделение, чиито изводи настоящият състав изцяло споделя. По делото липсват доказателства, събрани в хода на ревизията и не се твърди, видно от констатациите в РД и издадения въз основа на него РА, че е реализирана отговорността на прекия доставчик и е невъзможно събирането на данъка. Макар и включени процесните фактури от прекия получател "Ганчев инвест" АД, както в Дневника за продажби, така и в дневника за покупки с идентична данъчна основа и ДДС, в един и същи данъчен период, то това обстоятелство не налага на извода, че по отношение на него не следва да се реализира отговорността по чл. 177 от ЗДДС и такива доводи не са изложени от органа по приходите. Очевидно "Ганчев инвест" АД е упражнило право на данъчен кредит, чрез включване на процесната фактура в ДП, тъй като в същия данъчен период е издал данъчна фактура на касатора за продажба на същия имот. Доколко и как това е повлияло на декларирания ДДС за периода /за възстановяване или внасяне/ е ирелевантно досежно приложението на разпоредбата на чл. 177, ал. 6 от ДОПК, в качеството му на пряк получател по процесната доставка. С оглед на изложеното настоящият състав намира, че АС е постановил решението си в нарушение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени РА. Постановеното решение е в противоречие с принципите на правна сигурност и пропорционалност, които има предвид СЕС в т. 29, т. 30 и преди всичко т. 32 от решение по дело С-384/04, съгласно която презумпциите, че данъка по пряка, предходна или бъдеща доставка би останал неплатен, не трябва да бъдат формулирани по начин, който да направи практически невъзможно или прекалено трудно за данъчно задълженото лице да ги обори с доказателства за противното. В случая отговорността не е ангажирана на основание презумпцията визирана в чл. 177, ал. 3 от ДОПК, но при липса на констатации досежно отговорността на прекия получател, неговата субективна страна по сделките и причините за неангажиране на отговорността му и респективно приетото за касатора наличие на знание че предходния доставчик няма да плати данъка, налагат на извода, че по отношение касатора не са налице предпоставките за ангажиране отговорността по чл. 177, ал. 6 от ЗДДС. От "Ганчев инвест" АД не са издадени кредитни известия, като за ревизирания период касаторът не е имал възможност да предвиди факта на невнасяне на данъка от двамата доставчици впоследствие, за да бъде ангажирана отговорността му както по чл. 177, ал. 6, така и по ал. 7 от ЗДДС, поради което са основателни доводите на касатора в тази насока. Предвид на изложеното решението като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отмени процесния РА, като незаконосъобразен. С оглед изхода на спора и предвид изричната претенция на касатора Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 6150 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция, държавни такси и възнаграждение за вещо лице. Разноски за адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред АС не следва да се присъждат, тъй като не са представени доказателства за внасяне по банков път на уговорената сума от 5 800 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,