Решение № 2318 от 21.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7843/2017 г.

Решение № 2318 от 21.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7843/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП съгласно заповед № ЗЦУ-1374/28.11.2013 г. на изп. директор на НАП, приложена на л. 315, против решение № 3516 от 25.05.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9211/2016 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221515008763-091-001/30.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1451/22.08.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП относно установените с него задължения за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит на "Интербилд 49" ЕООД по фактури № 419/02.09.2015 г. и № 451/23.09.2015 г., издадени от "В. Б." ЕООД, в размер на 3 780 лв. и по фактури, издадени от "Риалайс" ЕООД, в размер на 22 655.71 лв., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 336 лв. В касационната жалба се твърди, че са налице всички отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Интербилд 49" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "Д. Т." .№..., бл. ..., ет. ..., ап. ... - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Първостепенният съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-01-822/23.06.2015 г. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. За да отмени като незаконосъобразен РА, съдът е обосновал изводи за това, че правото на приспадане по фактури № 419/02.09.2015 г. и № 451/23.09.2015 г., издадени от "В. Б." ЕООД, в размер на 3 780 лв. и по фактури, издадени от "Риалайс" ЕООД, в размер на 22 655.71 лв., е отказано в противоречие с материалноправните разпоредби на ЗДДС. Тези изводи по отношение фактури № 419/02.09.2015 г. и № 451/23.09.2015 г., издадени от "В. Б." ЕООД, настоящата касационна инстанция намира за правилни, поради следното: В самите фактури като основание за издаването им е посочено "Авансово плащане 50% съгласно договор от 01.09.2015 г. " и "второ плащане по договор 20%" за СМР". По отношение на авансовото плащане по първата фактура в размер на 16 200 лв. с включен ДДС се установява от наличното по делото на л. 126 извлечение от банковата сметка на "Интербилд 49" ЕООД в банка "П. Б." АД, че посочената сума е преведена по сметката на "В. Б." ЕООД на 04.09.2015 г. Договорът е представен по делото и с него жалбоподателят възлага на изпълнителя "В. Б." ЕООД извършването на конкретни СМР - направа на замазка за кърпеж, грундиране и полагане на хидроизолация два пласта. Изпълнението на посочените СМР на обект "Преустройство и реконструкция на съществуваща сграда общежитие в жилищна сграда с идентификатор 68134.8360.23.1 по КК на С., УПИ III-за общежитие по плана на кв. Ботунец, район Кремиковци, ул. "Б.", бл. ... са установени като извършени и приети с двустранно подписани протоколи № 1/18.09.2016 г. и № 2/25.09.2015 г. Автентичността на протоколите не е оспорена от ответника по делото. При извършената в хода на ревизията насрещна проверка на този доставчик той е потвърдил както извършването на строителните услуги, така и издаването на фактурите. Според констатациите на ревизиращия екип в ревизионния доклад /РД/, направени въз основа на представените както от ревизираното дружество, така и от "Радков енд Партнерс" ООД договор от 22.07.2015 г., оферта към него, акт обр. 19 от 28.09.2015 г. и фактура № 19/28.09.2015 г., и след посещение на органите на НАП на място в самия обект - сграда общежитие с идентификатор 68134.8360.23.1 по КК на С., УПИ III-за общежитие по плана на кв. Ботунец, район Кремиковци, ул. "Б.", бл. ..., положена е нова топло и хидроизолация на покрива на сградата, актуваните СМР са изпълнени от "Интербилд 49" ЕООД, предстоят довършителни работи. Налице са извършени облагаеми доставки от "Интербилд 49" ЕООД с получател "Радков енд Партнерс" ООД. Въз основа на така установените факти законосъобразно е приетото от АССГ, че са налице реално осъществени строителни услуги от "В. Б." ЕООД на посочения строителен обект, по които получател е "Интербилд 49" ЕООД, а получателят от своя страна ги е използвал за осъществяване на облагаеми доставки в полза на "Радков енд Партнерс" ООД. Доказването на посочените две предпоставки е достатъчно, за да се признае правото на приспадане по посочените две фактури /т. 33 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник от 06.12.2012 г./. В конкретния случай съставеният РД съдържа подробни констатации във връзка с осъществяваната от ревизираното дружество дейност, свързана с извършването на строително- ремонтни работи. Освен в резултат на извършените насрещни проверки и посещение на строителния обект, е извършено и посещение на счетоводния офис в гр. П., където е проверена счетоводната документация на "Интербилд 49" ЕООД, и резултатите са обективирани в протокол № АА 1140723/12.01.2016 г. Установено е, че дружеството има назначени по трудови договори шестима строителни работници с необходимия опит и квалификации, но не разполага със строителна техника /ДМА/, поради което за изпълнението на строителните услуги сключва договори с подизпълнители. За конкретния строителен обект е сключило договори освен с "В. Б." ЕООД и с други подизпълнители - "Б. М. 2003" ЕООД за направа зидове газобетон, "ЕННЕШЕ" ЕООД за доставка и монтаж на ПВЦ дограма, "Стройрент" ЕООД за различно оборудване, "Интерстрой 49" ЕООД за почистване на обекта. Установено е също така, че счетоводно са изписвани строителни материали като влагани в ремонтните работи на същия този обект. Това е мотивирало решаващия орган да приеме от една страна, че СМР - предмет на фактурите - не са извършени от доставчика "В. Б." ЕООД, тъй като не е представил доказателства за закупени и доставени строителни материали, а макар да е имал шестима строителни работници, назначени по трудови договори, за двама от тях е установено, че са подавани уведомления по чл. 62 КТ и от още един работодател освен "В. Б." ЕООД, и от друга, че "Интербилд 49" ЕООД само е изпълнило строителните работи със собствени работници и материали. Твърдението обаче, че доставки на строителни услуги от "В. Б." ЕООД към "Интерстрой 49" ЕООД няма, тъй като самият получател ги е извършил със собствен ресурс, не може да се основава на предположение, както в случая, а следва да бъде доказано от приходната администрация. Както правилно е посочил първоинстанционният съд в мотивите на своето решение, в тежест на данъчно задълженото лице е да докаже наличието на коментираните по-горе предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит /т. 41 от определение на СЕС от 15.07.2015 г. по дело C-123/14, "Италес" ООД/, а в тежест на ревизиращите органи е да докажат извършена от самото данъчно задължено лице данъчна измама, изразяваща се в ползването на данъчен кредит за доставка, която не е предоставена от издателя на фактурата, тъй като е осъществена от него самото /т. 50 от решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 "G. T./. Освен че доставчикът е декларирал сключени трудови договори с шестима строителни работници, вещото лице по назначената ССЕ установява в счетоводството му счетоводно отчетени разходи за закупуване на материали. Освен това в процесните две фактури за разлика от другите, издадени от този доставчик, които не са предмет на настоящия спор, не е вписано изрично, че стойността на услугите включва материали и труд, а не е спорно влагането на материали в ремонта на конкретния строителен обект от самия жалбоподател. Частично правилно е приетото от първоинстанционния съд във връзка с правото на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от "Риалайс" ЕООД. Предмет на четири от издадените от този доставчик фактури са авансови плащания - по фактура № 1758/03.06.2015 г. в размер на 4 322 лв. и ДДС - 864.40 лв.; по фактура № 1958/11.08.2015 г. в размер на 33 333.33 лв. и ДДС 6 666.67 лв.; по фактура № 1968/12.08.2015 г. в размер на 20 833.33 лв. и ДДС - 4 166.67 лв.; по фактура № 1983/19.08.2015 г. в размер на 50 000 лв. и ДДС - 10 000 лв. Установява се от извлечението от банковата сметка на ревизираното дружество и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, изготвено след проверка на счетоводните документи на доставчика и на жалбоподателя, че са налице авансови плащания, направени от банковата сметка на жалбоподателя по сметката на доставчика. Твърди се, че авансовите плащания са във връзка със сключения между жалбоподателя и "Риалайс" ЕООД договор за доставка на арматурна заготовка от 25.05.2015 г. Договорът е за доставка на 125, т. арматурна заготовка франко обект на възложителя при ориентировъчна цена 150 000 лв. с ДДС. Д. е авансово плащане 100 % при цена 1 000 лв. на тон без ДДС. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че авансовото плащане по фактура № 1758/03.06.2015 г. в размер на 4 322 лв. и ДДС - 864.40 лв. е приспаднато при доставката на бетонно желязо и заготовка по фактура № 1769/08.06.2015 г. и същата фактура след приспадането е с данъчна основа 5.50 лв. и ДДС - 1.10 лв. Част от авансовото плащане по фактура № 1958/11.08.2015 г. в размер на 788.32 лв. е прието като такова за доставката по фактура № 1982/18.08.2015 г. на профили. Друга част от авансовото плащане по същата фактура /№ 1958/11.08.2015 г./ в размер на 12 897.60 лв. е прието като плащане за доставката по фактура № 2044/12.09.2015 г. за доставка на бетонно желязо и заготовка. Правилно е приел съдът, че е доказано осъществяването на доставките по фактура № 1769/08.06.2015 г., по фактура № 1982/18.08.2015 г. и по фактура № 2044/12.09.2015 г., за които са направени авансови плащания, както и по фактура № 1748/01.06.2015 г. на бетонно желязо, заготовка и електрозаваръчна мрежа, по която няма авансово плащане, чрез представените двустранно подписани експедиционни бележки. Вещото лице по назначената ССЕ е установило счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на доставчика, както и това, че последният е разполагал със строителните материали, а същите са използвани от ревизираното дружество за осъществени от него следващи облагаеми доставки. С РА правото на приспадане не е признато само, защото доставчикът е бил дерегистриран към момента на осъществяването им. В това отношение отново правилно съдът се е позовал на приетото от СЕС в решението му от 22 декември 2010 г. по дело С-438/09, Dankоwski, според което данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация. С оглед изложеното с оспореното решение на АССГ законосъобразно е отменен РА относно отказано право на приспадане на данъчен по изброените фактури от този доставчик в общ размер 4 103.35 лв. Не е съобразено обаче от съда, че доставката на стоките или услугите са предмет на облагане с ДДС, а не плащанията, направени във връзка с тези доставки (виж т. 50 решение на СЕО от 21.02.2006 г. по дело C-419/02, BUPA Hospitals, решение на СЕО по дело C-108/99, C. F. I., т. 17). При липса на доказателства за това, че авансовите плащания по фактура № 1968/12.08.2015 г. в размер на 20 833.33 лв. и ДДС - 4 166.67 лв.; по фактура № 1983/19.08.2015 г. в размер на 50 000 лв. и ДДС - 10 000 лв. и частично по фактура № 1958/11.08.2015 г. в размер на 21 928.40 лв. и ДДС - 4 385.68 лв. са направени във връзка с реално осъществени доставки на арматурна заготовка, макар и след ревизираните периоди, правото на данъчен кредит по тези фактури за авансови плащания не може да бъде признато. В тежест на данъчно задълженото лице е да докаже наличието на материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на това право, но в случая съдът не е изпълнил задължението си по чл. 171, ал. 4, предложение последно АПК и не е дал на жалбоподателя конкретни указания, че за посоченото обстоятелство, което е от значение за решаването на спора, не сочи доказателства. Освен това на основание чл. 171, ал. 2, предложение последно АПК е следвало да постави задача на вещото лице по ССЕ да даде отговор и на този въпрос след извършване на проверките в счетоводствата на жалбоподателя и доставчика "Риалайс" ЕООД. Неизпълнението на тези задължения е довело до постановяване на частично неправилно решение без да е изяснен спорът от фактическа страна, а посоченото представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, налагащо отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първоинстанционен съд. При новото разглеждане на делото следва да бъде установено от фактическа страна дали във връзка с направените авансови плащания по процесните фактури са осъществени реални доставки на арматурна заготовка или не и в зависимост от това установяване съдът да направи своите изводи относно наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане. Поради изложеното по-горе решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно отказаното с него право на данъчен кредит по следните фактури, издадени от "Риалайс" ЕООД, с предмет авансови плащания: по фактура № 1968/12.08.2015 г. в размер на 4 166.67 лв.; по фактура № 1983/19.08.2015 г. в размер на 10 000 лв. и частично по фактура № 1958/11.08.2015 г. в размер на 4 385.68 лв., и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При повторното разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът следва да се произнесе и по искането на касатора за разноски за настоящото касационно производство. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение