Решение № 10336 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3798/2019 г.

Решение № 10336 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3798/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Вини България" АД, ЕИК 201386051, гр. Варна, подадена чрез адвокат - пълномощник, срещу решение № 7750 от 18.12.2018 г., постановено по адм. д. № 10373 по описа за 2017 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт №Р-22002216004945-091-001/10.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ЦУ на НАП, изменен частично с решение № 1240 от 07.08.2017 г. от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна политика" – София при Централно управление на НАП относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 10.2014 г. в размер на 27 460, 60 лв. и съответните лихви, в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 3 бр. фактури, издадени от "Норд лайн 05" ЕООД. В касационната жалба се сочат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъдат отменени решението и ревизионния акт, като му се присъдят разноски. Ответната страна - Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от директора си, оспорва чрез юрисконсулт в съдебно заседание КЖ като неоснователна, излагайки доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява жалбата като процесуално допустима, а разгледана по същество, тя е неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт /РА/ №Р-22002216004945-091-001/10.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ЦУ на НАП, изменен частично с решение № 1240 от 07.08.2017 г. от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна политика" – София при Централно управление на НАП, в частта, неотменена от решаващия орган и с която на "Вини България" АД за данъчен период м. 10.2014 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 3 броя фактури, издадени от "Норд лайн 05" ЕООД, в общ размер на 27 460, 60 лв. и лихви за просрочие в размер на 6 507, 98 лева. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като през ревизираните периоди основната дейност на ревизираното дружество е винопроизводство и търговия с вина. Относно непризнатото право на данъчен кредит по 3 броя фактури от "Норд лайн 05" ЕООД с предмет на доставките "аванс грозде" и "грозде" съдът е счел, че установените факти и събраните по преписката доказателства, не подкрепят твърденията на ревизираното дружество, че определено количество и вид грозде му е било фактически предадено именно от посочения във фактурите доставчик. За да обоснове горния извод съдът е установил от фактическа страна, че по време на ревизията доставчикът е представил заверени копия на фактурите, придружени от приемателни бележки за предадено и прието количество грозде между ревизираното дружество и доставчика, счетоводни документи, договор за покупко – продажба от 02.10.2013 г. с ревизираното дружество, с предмет: грозде реколта 2013 г., фактури от предходни доставчици, документи за транспорт и писмени обяснения, съгласно които стоката се натоварва и извозва директно от лозовите масиви до клиента и не се съхранява в склад. Едно от транспортните дружества е депозирало фактура, издадена на доставчика, договор за наем на МПС, граждански договори с водачи на МПС и пътни листа. Във връзка с доставките на грозде доставчикът е представил 2 бр. комисионни договора, сключени от доставчика като доверител и две физически лица като комисионери, с който комисионерите приемат да изкупуват от свое име и за сметка на доверителя – грозде, да организират прибирането и плащането на изкупената продукция. Събрани са 85 граждански договора, несключени с физически лица – изпълнители, имащи за предмет – бране на грозде. Комисионерите са обяснили, че брането на гроздето е организирало от "Норд лайн 05" ЕООД, след което се е товарило директно от лозовите масиви на камиони, изпратени от процесният доставчик. При насрещна проверка на част от лицата, за които се твърди, че са брали грозде по представените граждански договори, приходните органи са констатирали, че част от лицата не са открити, а други са декларирали, че не са извършвали услуги за "Норд лайн 05" ЕООД. Въз основа на горното ревизиращите органи са счели, че доставчикът не е разполагал с ресурс за бране на фактурираните количества грозде. Въз основа на справка от Изпълнителна агенция по лозарство и винарство за предходните доставчици и декларираното от тях, е констатирано, че част от произведеното грозде е предназначено за ревизираното лице, а "Норд лайн 05" ЕООД не фигурира като участник по доставките. Независимо от това при предходното ревизионно производство, по доставките на предходните доставчици са представени фактури за продажба на грозде към "Норд лайн 05" ЕООД, заедно с придружаващи ги документи - приемо-предавателни протоколи, платежни нареждания. Същевременно е установено чрез информационната система на НАП, че двамата предходни доставчика не са били регистрирани по ЗДДС лица за периода, в който са издали фактури към "Норд лайн 05" ЕООД и фактурите са без начислен ДДС. Установено е също така, че дружествата не са разполагали с наети лица, нямат вписания в имотния регистър за притежавани земеделски земи и лозя, нито за сключени договори за аренда на земеделски земи и лозя. На прекия доставчик "Норд лайн 05" ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС, при която е констатирано, че сочените в настоящето производство две дружества като негови доставчици, са осъществявали доставки на грозде директно до винопроизводителите, включително и до ревизираното лице - "Вини България" АД, /подкрепено и от представените от производителите документи за превоз/, поради което липсва данъчно събитие, по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, между "Норд лайн 05" ЕООД и сочените за предходни доставчици дружества, съответно липсва основание за начисляване на данъка. Предвид на тези факти, ревизиращият орган е формирал констатация, че липсва доставка на стоки между предходните доставчици и прекия доставчик "Норд лайн 05" ЕООД, съответно между него и ревизираното лице, поради което прекият доставчик не е разполагал с фактурираното към ревизираното дружество грозде и не се установява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Въз основа на установената фактическа обстановка и вписаните данни в представените документи за превоз, съдът е приел, че записаните като изпращач производители, сочени за предходни доставчици на прекия доставчик - "Норд лайн 05" ЕООД, са доставяли гроздето директно на получателя – ревизираното лице, без в документите да има данни "Норд лайн 05" ЕООД да е участвал в доставките. В подкрепа на този извод е посочил данните от ревизионния акт, издаден на прекия доставчик, за същия ревизиран период, с който е отказано право на данъчен кредит от предходните доставчици в настоящия спорт, като е направена същата констатация – че винопроизводителите са доставяли гроздето директно на клиентите, без собствеността на стоките да е прехвърляна на "Норд лайн 05" ЕООД, а документите по доставката са формално съставени. Допълнително е констатирал, че "Норд лайн 05" ЕООД не е деклариран доставчик на грозде в Изпълнителната агенция по лозарство и винарство /ИАЛВ/, съобразявайки регламентираното в тази насока от Закона за виното и спиртните напитки. Обсъдил е представените комисионни договори, както и декларираното от лицата, за които се твърди, че са събирали гроздето и е приел, че доставчикът не е разполагал с кадрови ресурс за бране на фактурираното количество грозде. Във връзка с добиването на гроздето е посочил, и че лицата, за които се твърди, че са го брали, не дават конкретни данни за местонахождение на лозовите масиви от където е събирано гроздето, кой е извършил брането, кои са дружествата превозвачи и други в този смисъл. Приел е още, че липсват доказателства за действително участие на прекият доставчик при изпълнението на спорните доставки, а депозираните от доставчика договори и съпътстващи документи не внасят яснота относно начина на изпълнение на възложените от ревизираното дружество работи. Съдът е коментирал доказателствата за плащане, но позовавайки се и на практиката на СЕС е приел, че в случаят не се установява необходимата причинна връзка между плащанията и получена насрещна престация, като елемент от съдържанието на претендираните облагаеми доставки на стоки. Съдът е обсъдил заключението по съдебно-счетоводната експертиза, приемайки, че тя констатира безспорни факти, правилните счетоводни операции и воденето на документацията от ревизираното лице, както и последващото използване на закупеното грозде за винопроизводство от страна на ревизираното лице. Позовавайки се на заключението на вещото лице, съдът е направил извод, че последващата реализация на виното е осъществена към дружество, собственост на ревизираното лице. В заключение е приел за недоказано предаването на стоките от доставчика като предпоставка за прехвърляне право на собственост върху родовоопределени вещи, съответно липсата на доказателства, обосноваващи извод, че спорните фактури документират реално извършени доставки на стоки. По тези съображения е отхвърлил жалбата на "Вини България" АД и е потвърдил като законосъобразен ревизионния акт. Решението е валидно, допустимо и правилно. Фактическата обстановка е установена точно от съда по време на първоинстанционното производство, при спазване на съдопроизводствените правила и се възприема от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъде повтаряна. Спорът между страните е за действителното изпълнение на доставките от посочения във фактурите субект. Неоснователни в тази връзка са изложените от касатора възражения. Първоинстанционният съд е направил собствени фактически установявания, обсъдил е събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, като въз основа на този анализ е извел обосновани изводи, при правилно приложение на материалния закон. Несъстоятелни са твърденията на касатора, че съдът не е взел предвид и изобщо не е коментирал проведената съдебно-счетоводната експертиза. Видно е от мотивите, че решението е постановено при съобразяване и обсъждане на заключението на вещото лице в хипотезата на чл. 202 ГПК. Административният съд е изложил собствени мотиви по конкретно описани от експертизата факти. Обосновани са изложените от него съображения, че липсва спор относно счетоводното отразяване на твърдените доставки. Правилните счетоводни записвания на фактурите от ревизираното лице и доставчика не са достатъчни, за да се приеме, че доставките по спорните фактури са осъществени. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК, приложим по препращане на § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Последващата реализация в стопанската дейност на ревизираното дружество, установена от вещото лице, също не е предмет на спор, а и не може да доведе до извод, че с процесните фактури са документирани сделки, които са били извършени в действителност от самият издател на фактурите. Съобразно изискването на ЗДДС, съответно с практиката на СЕО и СЕС, за да възникне и се упражни правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получателят да разполага с фактура за доставката, която е осъществена именно от доставчика, издал фактурата. Осъществяването на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В практиката на СЕС трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В съответствие с направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит, (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност), се извършва от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). В случаят, обаче съдът е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснования извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи действителното осъществяване на доставките, предпоставките и условията за упражняване на това субективно материално право. Една от тези предпоставки е наличието на данъчно събитие, а именно прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки от доставчика към ревизираното лице. Липсата на данъчно събитие означава и липса на доставка, в които случаи данъкът /ДДС/ се явява неправомерно начислен. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не възниква при неправомерно начисляване на данъка. В обсъждания казус не е доказано осъществяването на доставките, включително наличността на стоките при доставчика, транспорта и индивидуализацията на родово определените вещи, съответно - прехвърлянето правото на собственост върху тях. Действително, както възразява касаторът, за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, "доставката на стока" по смисъла на дефиницията на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО изисква прехвърляне на правото на разпореждане с материалната вещ. Но прехвърляне правото на разпореждане изисква действително, фактическо предаване на стоката. Правилно административният съд е приел липсата на противоречие между националното законодателство и съответния. Директивата поставя условие за прехвърляне на правото на разпореждане с вещта като собственик, а както сочи в решението си съдът, правото на разпореждане е едно от трите правомощия на собственика. От доказателствата, събрани по време на ревизията, не се установява, че прекият доставчик е разполагал със стока от вида на процесната, така че да може да я предаде на ревизираното лице и да прехвърли правото на собственост, съответно разпореждане с нея. Предмет на процесните фактури са родово определени стоки - винено грозде, собствеността върху които по правилото на чл. 24 ЗЗД се прехвърля чрез предаването им като способ за индивидуализацията им. Настоящата касационна инстанция счита, че механизмът на доставките е останал неизяснен, а наличието на фактурираната стока при доставчика – недоказано. Изпълнение по комисионните договори като източник на фактурираната стока, не може да се установи с категоричност, при положение, че част от лицата, за които се представят данни, че са участвали в брането на грозде за доставчика, отричат извършването на тази услуга. Съгласно данни от Изпълнителна агенция по лозарство и винарство, предходните доставчици на "Норд лайн 05" ЕООД са декларирали, че част от произведеното от тях грозде е предназначено за ревизираното лице, като са декларирали извършени директно към него доставки на грозде. Предвид декларираното от доставчика, че гроздето не се съхранява в склад, а се доставя директно от лозовите масиви до клиента, остава неясно наличието на приемателни бележки за доставеното грозде между ревизираното лице и доставчика. Следва да се отбележи и че същите са частни документи и притежават единствено доказателствената сила по чл. 180 ГПК, вр. с § 2 ДР ДОПК и следва да преценяват в съвкупност с всички доказателства по делото. С оглед установеното, че в представените транспортни документи като изпращач са посочени производителите, като получател – ревизираното лице, не може да се установи участието на издателя на процесните фактури в доставката. Този извод се подкрепя и от установяванията в рамките на проведената на доставчика ревизия, при която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките, с които се обосновава произход на стоката в настоящето производство. Независимо, че произходът на стоката не е елемент от фактическия състав за възникване и упражняване право на приспадане на данъчен кредит, установяването му в случая с оглед на гореизложеното е от значение, за да обоснове разполагаемостта на доставчика със стока от фактурирания вид и количество, като предпоставка да бъде прехвърлено към ревизираното лице правото на разпореждане с нея като собственик. Резултатите от насрещната проверка на лицата, за които се твърди, че са брали грозде във връзка със сключените комисионни договори не установяват къде е местонахождението на гроздето, кой го натоварил, превозил, на кого е било предадено. От съществено значение за спора е и фактът, че съгласно данните, предоставени от Изпълнителна агенция по лозарство и винарство, процесният доставчик не е деклариран доставчик на грозде, а Законът за виното и спиртните напитки задължава производителите на грозде, предназначено за производство на вино, да го продават само на юридически и физически лица, които са вписани в Националната лозаро-винарска камара. Изложеното обосновава извод, въз основа на преценка на фактите и анализ на наличните доказателства, че не е установено действително предаване на фактурираните стоки от сочения във фактурите доставчик, съответно изпълнение на изискването на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Действителното извършване на доставките, разбирано като реалното предаване на стоката - условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, следва да бъде доказано в процеса от ревизираното лице. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от "Норд лайн 05" ЕООД. Достигайки до същия извод и, потвърждавайки като законосъобразен обжалвания ревизионен акт, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед на резултата по спора и изричната претенция на ответника за разноски, касаторът следва да му заплати сумата от 1200 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Предвид на гореизложеното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,