Решение № 5721 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Ресахюел ЕООД срещу решение 130/14.10.2022 г., постановено по адм. д. 298/2021 г. по описа на Административен съд Разград, с което е отхвърлена жалбата на Ресахюел ЕООД срещу ревизионен акт Р-03001720008441-091-001/27.07.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, с който на Ресахюел ЕООД са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 56 642, 30 лв. главница и лихва за просрочие в размер 13 343, 48 лв., определени са задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 95 291, 69 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 10 905, 53 лв., потвърден с решение 226/15.11.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна, но по съображения, различни от съдържащите се в нея. Със заповед за възлагане на ревизия Р-03001720008441-020-001/31.12.2020 г., изменена със заповед Р-03001720008441-020-002/05.04.2021 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП Варна, е възложено извършването на ревизия на "Ресахюел" ЕООД за определяне на задълженията му за корпоративен данък за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-03001720008441-092-001/22.06.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-03001720008441-091-001/27.07.2021 г., с който на дружеството са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 56 642, 30 лв. главница и лихва за просрочие в размер 13 343, 48 лв., определени са задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 95 291, 69 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 10 905, 53 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 226/15.11.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на дружеството, са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, констатациите за приложимостта на особения ред за провеждане на ревизия са свързани с няколко обстоятелства счетоводството на дружеството не е водено текущо и хронологично, съгласно изискванията на Закона за счетоводство, а записванията по сметките са правени към 31.12.2019 г.; установено е неотчитане на приходи от земеделска дейност и на финансиране от Държавен фонд Земеделие , постъпили в банкова сметка на търговското дружество, което не е намерило счетоводно отражение в счетоводството на дружеството. Органите по приходите са приели, че тези обстоятелства, обосновават хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. Установено е, че за данъчния период 2018 г. дружеството е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 година, като са декларирани приходи в размер на 860 445, 55 лв., разходи 786 325, 60 лв., счетоводен финансов резултат в размер на 74 119, 95 лв. Формиран е данъчен финансов резултат печалба в размер на 74 119, 95 лв. Деклариран е корпоративен данък от 7412 лв., който е внесен на 06.06.2019 г. Начислена е лихва за просрочие в размер на 135, 90лв., платена на 06.06.2019 г. От справка за записаните данни от Z отчети за фискални устройства , е установено, че по регистрирано ФУ с рег. 3757856, действащо през 2018 г. в търговски обект за бързо хранене са установени обороти в размер на 24 821, 70 лв. Органите по приходите са приели, че дружеството неправилно е приело, че е регистрирано по ЗДДС на база реализиран оборот по чл. 96 от ЗДДС и на това основание е отчетен приход за 2018 г. в размер на 24 622, 37 лв. лв., като е приспаднало от общия оборот от 24 622, 37 лв. на ФУ, сумата от 199, 33 лв. ДДС за периода от 05.12.2018 г. 31.12.2018 год. Като се е позовал на предходно ревизионно производство, приключило с ревизионен акт Р-03001720004742-091-001 от 15.02.2021 г. е прието, че дружеството не е превишавало определения по ЗДДС размер на облагаем оборот в рамките на период не по-дълъг от 12 последователни месеци преди текущия период, за да се регистрира по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Според ревизиращия екип за извършените доставки на територията на Република България дружеството се счита за нерегистрирано лице по чл. 96 от ЗДДС и няма задължение за начисляване на ЗДДС, поради което са приели, че е налице неосчетоводен, недеклариран приход за 2018 г. в размер на 199, 33 лв. Установено е, че в счетоводството на дружеството за 2018 г. не са осчетоводени движенията по банкови сметки BG36DEMI92401400212661 в евро и BG11DEM192401000212659 лева в Търговска банка Д АД. От преглед на банковите извлечения по сметка BG11DEM192401000212659 са установени постъпления, както следва: на 10.07.2018 г. - 11 196, 78 лв. от Семпекс ЕООД и на 19.12.2018 г. 2171, 25 лв. превод от Държавен фонд Земеделие по СЕПП за 2018 г. При така установеното органите по приходите са приели, че дружеството не е декларирало приход от селскостопанска продукция за 2018 г. в размер на 12 849, 50 лв. и неосчетоводен приход от финансиране от Държавен фонд Земеделие в размер на 2171, 25 лв. Установено е, че през 2018 г. дружеството е извършвало услуги на клиенти от държави членки на Европейския съюз с място на извършване на услугата Федерална Република Германия както следва Темра ГМбХ П. Стешман ГМбХ и Е. Багербетрииб. От представените от дружеството счетоводни регистри е установено, че през 2018 г. Ресахюел ЕООД е осчетоводило като приход по счетоводна сметка 703 Приходи от продажба на услуги сума в размер на 845 125, 55 лв., съответстваща на общата сума на представени от дружеството оригинали на фактури от 1 до 118, подробно описани в таблица на стр. 15-19 от ревизионния доклад и в приложена справка. Установено е, че в справката фигурират фактури, от които не са представени копия на ревизиращите и не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното дружество. По данни от справка, изготвена от Ресахюел ЕООД за издадени фактури за услуги и допълнително представени копия на фактури са установени издадени фактури за услуги на обща стойност 460 700,10 евро или 900 188, 11 лв. След извършен анализ на всички представени от дружеството документи, обяснения, справки в ревизионното производство и приобщените към него фактури, справки и документи от предходно производство органите по приходите са установили, че представени с вх. 4213-2/04.03.2021 г. копия на фактури, издадени през 2018 г. от Ресахюел ЕООД с номера 12/13.03.2018 г.; 13/13.03.2018 г.; 30/13.04.2018 г.; 53/11.07.2018 г., 54/12.07.2018 г. 66/16.08.2018 г.; 67/11.09.2018 г.; 68/11.09.2018 г.; 69/11.09.2018 г.; 74/12.09.2018 г.; 100/06.11.2018 г.; 101/06.11.2018 г.; 102/06.11.2018 г.; 103/06.11.2018 г.; 109/21.11.2018 г. 110/30.11.2018 г.; 111/10.12.2018 г.; 112/10.12.2018 г.; 123/14.12.2018 г.; 124/20.12.2018 г.; 128/28.12.2018 г.; 129/28.12.2018 г. и 130/28.12.2018 г., не са намерили счетоводно отражение през 2018 г. в представения счетоводен регистър на сметка 411 за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. Неосчетоводените фактури са описани в таблицата на стр. 6 от ревизионния акт по номер, дата и стойност, като общата стойност е в размер на 85 209, 13 евро или 166 654, 54 лв. Органите по приходите са приели, че така е установен неотчетен от дружеството приход от услуги за 2018 г. в размер на 166 654, 54 лв. С оглед на това органите по приходите са приели, че Ресахюел" ЕООД не е осчетоводило приходи от фактури за услуги в размер на 166 654, 54 лв., както и приходи от фактури с номера 6/16.02.2018 г., 11/08.03.2018 г., 55/12.07.2018 г., 59/07.08.2018 г. и 113/10.12.2018 г. в размер на 21 534, 93 лв. Общо не са осчетоводени приходи по издадени от Реахюел ЕООД фактури през 2018 г. за извършени услуги на територията на Федерална Република Германия в размер на 188 189, 47 лв. От представения при ревизията счетоводен баланс към 31.12.2018 г. и оборотната ведомост за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. на Ресахюел ЕООД, органите по приходите са установили, че счетоводно отразените задължения са общо в размер на 495 901, 53 лв., в т.ч. за командировки 362 968, 10 лв. От дружеството са представени документи, писмени обяснения и справки, в т.ч. изготвена от дружеството справка за задълженията поотделно към 31.12. на 2018 г. и 2019 г. Въз основа на тези данни органите по приходите са приели, че цялата начислена сума за командировки по дебита на сметка 609 други разходи в размер на 362 968, 10 лв. не е изплатена на работниците. От анализа на събраните и приобщените доказателства от предходното ревизионно производство на дружеството, органите по приходите са приели, че представените от дружеството счетоводни регистри на сметки 604 Разходи за заплати , 605 Разходи за социални осигуровки и надбавки и 609 Други разходи не съдържат аналитична информация. Сметките не са водени хронологично и аналитично. Направен е един запис по сметките с дата 31.12.2018 г. Органите по приходите са установили, че всеки един от работниците, които дружеството е командировало във Федерална Република Германия е командирован с една заповед за целия период на трудовия договор. В заповедта за командировки е бил определен размер на дневни командировъчни пари от 35 евро. Не било посочено мястото на работа на работника. В заповедта за командироване е било вписано изискването командированият да представи финансов отчет и всички документи по пътуването в 14 дневен срок от завръщането си, но такива документи не са представени в хода на ревизията. Не са представени доказателства кога командированият е заминал за Федерална Република Германия след сключване на договора и командироването му. При тези установявания органите по приходите са приели за достоверни данните от оборотната ведомост за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., от която е установено, че през 2018 г. в счетоводството на Ресахюел ЕООД са начислени командировки на персонал в размер на 362 968, 10 лв. При тези установявания в хода на ревизионното производство, по приходите и разходите на дружеството за 2018 г., органите по приходите са преобразували счетоводния финансов резултат за 2018 г. на основание чл. 42, ал. 2 от ЗКПО в посока увеличение в размер на 362 968, 10 лв. неизплатени дневни командировъчни пари към 31.12.2018 год. На основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 1 от ЗКПО, е увеличен счетоводния финансов резултат за 2018 г. с неотчетените в дружеството приходи в размер на 203 454, 95 лв., от които 199, 33 лв. от дейност по ФУ в търговски обект неправилно начислен ДДС; 12 894, 90 лв. неотчетен приход от продажби на земеделска продукция; 2171, 25 лв неотчетен приход от финансиране от Държавен фонд Земеделие и 188 189, 47 лв. от неосчетоводени фактури за услуги, издадени от дружеството на клиенти от държави членки на Европейския съюз. В резултат на извършеното преобразуване на декларирания от Ресахюел ЕООД счетоводен финансов резултат за 2018 г. от 74 119, 95 лв. в посока увеличение в размер общо на 566 423, 05 лв., с ревизионния акт е установена данъчна печалба в размер на 640 543 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 64 054, 30 лв. След приспадане на внесения от дружеството корпоративен данък от 7412 лв. е установен корпоративен данък за внасяне за 2018 г. в размер на 56 642, 30 лв. На основание чл. 175 от ДОПК във вр. с чл. 1 от ЗЗЛДТДПДВ за невнесената в срок сума от 56 642, 30 лв. е начислена лихва в размер на 13 343, 48 лв. за периода от 02.04.2019 г. до 27.07.2021 г. За данъчния период 2019 г. Органите по приходите са извършили анализ на данни от информационните масиви на НАП, в т.ч. данни от регистрирани касови устройства, свързани с НАП и съпоставката им с представени на ревизията първични документи, счетоводни регистри на дружеството и декларираните данни в регистрите по чл. 124 от ЗДДС, и са установили, че в търговски обект за бързо хранене Дюнер" в гр. Разград, бул. България 5 по регистрирано ФУ с per. 3757856, действащ до 14.05.2019 г. е отчетен оборот в размер на 7844, 50 лв. В обект питейно заведение Дежа Вю", [населено място] по регистрирано ФУ с per. 4191505, въведен в експлоатация на 15.05.2019 г. е отчетен оборот в размер на 13 100, 05 лв. Според ревизиращия екип Ресахюел" ЕООД е приело неправилно, че е регистрирано на база реализиран оборот по чл. 96 от ЗДДС и на това основание в счетоводството е отчетен приход за 2019 г. в размер на 13 053, 38 лв., формиран от 2136, 67 лв., представляващ данъчна основа за месец януари 2019 г. от първото ФУ и сума 10 916, 71 лв., представлявящ данъчна основа от второто ФУ. От предходна ревизия, приключила с издаден ревизионен акт Р-03001720004742-091-001/15.02.2021 г. било установено, че дружеството се е държало и като субект, регистриран на основание на чл. 96 от ЗДДС, т.е. начислявало е данък добавена стойност на извършени доставки на територията на Република България и е ползвало право на данъчен кредит за получени доставки. В ревизията е установено, че Ресахюел ЕООД не превишава определения в ЗДДС размер на облагаем оборот в рамките на период не по-дълъг от 12 последователни месеца преди текущия, за да се регистрира на основание на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. За извършените доставки в търговски обекти на територията на Република България дружеството се счита за нерегистрирано лице по чл. 96 от ЗДДС и няма задължение да начислява ДДС. По данни от регистри по чл. 124 от ЗДДС за данъчен период януари-декември 2019 г. е установено, че дружеството е декларирало данни както следва: януари 2019 г. продажби на граждани данъчна основа 2136, 67 лв., ДДС 427, 33 лв.; декември 2019 г. продажби на граждани данъчна основа 10 916, 71 лв., ДДС 2183, 34 лв. Обща декларирана данъчна основа 13 053,38 лв. за продажби на граждани от търговски обекти. От програмен продукт Фискални устройства", Справка за записани данни от Z отчети за фискални устройства" от регистрираните касови апарати с дистанционна връзка на Ресахюел" ЕООД органите по приходите са установили оборот през 2019 г. в общ размер на 20 944, 55 лв. По счетоводни данни по сметка 702 от Ресахюел" ЕООД са отчетени приходи в размер на 13 053, 38 лв., представляваща сума от 2136, 67 лв. за месец януари 2019 г. от първото ФУ и сума 10 916, 71 лв. от второто ФУ. Прието е, че са налице неотчетени приходи в счетоводството и в ГДД по чл. 92 от ЗКПО на Ресахюел" ЕООД в размер на 7891, 17 лв. формирани от обороти по ФУ 3757856 за периода 01.02.2019 г. - 14.05.2019 г. в общ размер 5707, 83 лв. и от обороти по ФУ 4191505 - сума в размер на 2183, 34 лв. в т.ч. и неправомерно начислен ДДС. Органите по приходите са установили, че през 2019 г. дружеството е извършвало и дейност по производство на селскостопанска продукция, която не е намерила отражение в счетоводството на дружеството. От представени банкови извлечения на сметка в лева на дружеството в Търговска банка Д АД са установени следните постъпления от тази дейност: 1547, 44 лв. на 05.04.2019 г. - превод от Държавен фонд Земеделие по СПП за 2018 г., 1365, 16 лв. на 25.04.2019 г. - превод от Държавен фонд Земеделие , 21, 38 лв. на 23.05.2019г. превод от Държавен фонд Земеделие СЕПП 2018; 4786, 58 лв. на 15.07,2019г. - превод от Семпекс ЕООД, 8865, 60 лв. на 18.09.2019 г. - превод от Семпекс ЕООД 16, 81 лв. на 03.10.2019 г. превод от Държавен фонд Земеделие 2018; 2 607, 55 лв. на 17.12.2019г., - превод от Държавен фонд Земеделие - СЕПП 2019. От извършена насрещна проверка на Семпекс ЕООД е установено, че за периода 01.01.2019 г. - 31,08.2020 г. между Семпекс ЕООД - купувач и Ресахюел ЕООД, продавач са осъществени сделки по сключени договори за покупко-продажба на зърно. От купувача е извършено плащане по банков път на суми в размер на 13 652, 18 лв. С оглед на установеното органите по приходите са приели установен недеклариран приход от селскостопанска продукция за 2019 г. в размер на 19 210, 52 лв., в т.ч.: 15 262, 10 лв. по фактури, издадени на Семпекс ЕООД и недеклариран приход от финансиране от Държавен фонд Земеделие за 2019 г. в размер на 2950, 79 лв. Въз основа на представени първични документи от Ресахюел" ЕООД, е установено извършване на услуги с място на изпълнение на територията на Федерална Република Германия, а именно: Темра ГМБХ, П. Стешман ГМБХ, Е. Багербетрииб и Одра ГМБХ. Дружеството е декларирало, че общата сума на платени в брой фактури през 2019 г. е в размер на 371 004, 94 евро. При извършен сравнителен анализ с данните от издадените от дружеството фактури и осчетоводените приходи е установено, че през 2019 г. по данни от счетоводни регистри са осчетоводени приходи от услуги в общ размер на 1 894 038, 58 лв. Стойността на издадените фактури на клиенти е в размер на 980 231, 77 евро или 1 925 033,61 лв. Органите по приходите приели за безспорно установено, че през 2019 г. дружеството не е осчетоводило издадени фактури, както следва: фактура 133 от 15.01.2019 г. за 1215 евро или 2376, 34 лв., фактура 134 от 15.01.2019 г. за 2632, 50 евро или 5148, 73 лв.; фактура 235 от 28.08.2019 г. за 5000 евро или 9779, 15 лв., фактура 236 от 28.08.2019 г. за 7000 евро или 13 690, 81 лв., общ сбор 15 847, 50 евро или 30 995, 03 лв. Органите по приходите са приели, че сумата в размер на 30 995, 03 лв. по тези фактури се явява неосчетоводен и недеклариран в ГДД по чл. 92 от ЗКПО приход от извършени услуги на клиенти във Федерална Република Германия. Установено е, че в счетоводния баланс към 31.12.2019 г. са посочени налични задължения на Ресахюел ЕООД общо в размер на 953 937, 39 лв. От оборотната ведомост за 2019 г. са установени задълженията към подотчетни лица в размер на 895 817, 76 лв., към персонала в размер на 18 621, 67 лв., осигурителни задължения в размер на 10 390, 48 лв., данъчни задължения в размер на 29 107, 48 лв. В хода на ревизията дружеството е представило справка за задълженията поотделно към 31.12. на 2018 г. и на 2019 г., в която са декларирани задължения към 31.12.2019 г. както следва: задължения към персонала за дружеството в размер на 18 621, 67 лв., осигурителни задължения в размер на 10 390, 48 лв., данъчни задължения в размер на 9755, 93 лв. и за командировки в размер на 872 870, 35 лв., която се различава от данните по кредитно салдо към 31.12.2019 г. на сметка 422 - Подотчетни лица в оборотната ведомост на дружеството, където е посочена сумата 895 817, 76 лв. Органите по приходите са приели, че представените на ревизията аналитични счетоводни регистри на сметки 604 Разходи за заплати", 605 Разходи за социални осигуровки и надбавки" и 609 Други разходи за 2019 г не съдържат аналитична информация. Сметките не са водени хронологично и аналитично. Записванията по сметките са с една операция за цялата година с дата 31.12.2019 г., без да е налице приложена справка за формиране на разхода по месеци. Представена е справка по месеци за начислени възнаграждения през 2018 г. и 2019 г, в т.ч. осигурителни вноски, работна заплата за изплащане след удържани осигуровки и данъци по представени месечни рекапитулации за работна заплата по месец и за 2019 г. и начислени командировки, които са посочени като изплатени в справката. Установено е, че заповедта за командировка е една за целия период на трудовия договор, като обикновено е за две години и не е съобразена с датата на прекратяване на трудовия договор; на работници, които са били цели месеци в неплатен отпуск са им начислявани командировки. Ревизиращият екип е извършил преглед на присъединените първични документи, представени в друго ревизионно производство - копия на разходни касови ордери, издадени от Ресахюел ЕООД - 63 броя. Установено е, че от копията на РКО не може да се получи посочената в справките информация. Разходните касови ордери не съдържат всички необходими реквизити. Има РКО без номер и дата, без основание за плащане на сума. Има ордери с дата от 2019 г. с изписано основание заплата и командировка с обща сума, без аналитичност за размера поотделно. Предвид тези констатации органите по приходите приели за достоверни данните от оборотната ведомост за периода от 01.01.2019 до 31.12.2019 год., от която е установено, че през 2019 г. в счетоводството на дружеството са начислени командировки на персонал в размер на 1 260 270. 35 лв., като така начислената сума е отчетена като разход по Дебит сметка 609 Други разходи . Началното салдо на сметка 422 Подотчетни лица е кредитно в размер на 362 968, 10 лв. Осчетоводен е оборот по дебита на сметката за периода в размер на 727 424, 69 лв. от които изплатени от каса в брой 387 400 лв. и по банков път 340 020, 76 лв. Сметка 422 Подотчетни лица е с крайно салдо кредит в размер на 895 817, 76 лв., която отразявала размера на неплатените командировки към 31.12.2019 г. При тези установявания за 2019 год. органите по приходите увеличили счетоводния финансов резултат за 2019 г. с неплатените командировки към края на годината в размер на 895 817, 76 лв. на основание чл. 42 от ЗКПО. На основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 1 от ЗКПО, с ревизионния акт, счетоводният финансов резултат за 2019 г. е увеличен с неотчетените от дружеството приходи в размер на 57 099, 09 лв., в т.ч. от продажби в търговски обекти, отчетени чрез ФУ в размер на 7 891, 17 лв., от продажби на земеделска продукция включително приход от финансиране от Държавен фонд Земеделие в общ размер на 19 210, 52 лв. и от неосчетоводени фактури за услуги, издадени от дружеството на клиенти от държави-членки на Европейския съюз в размер на 30 995, 03 лв. В резултат на извършеното преобразуване на декларирания от Ресахюел ЕООД счетоводен финансов резултат за 2019 г. от 97 559, 21 лв. е увеличен със сума в общ размер на 952 916, 85 лв. С ревизионния акт е установена данъчна печалба в размер на 1 050 476, 06 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 105 047, 61 лв. След приспадане на внесения от дружеството корпоративен данък от 9755, 92 лв., е установен корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 95 291, 69 лв. и лихви на основание чл. 9, във вр. с чл. 93 от ЗКПО в размер на 10 377, 04 лв. С ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. дружеството е декларирало, че не е задължено да извършва авансови вноски и не е приложило чл. 83, ал. 3 от ЗКПО. На основание чл. 89, ал. и ал. 5 от ЗКПО, с ревизионния акт е определена лихва в размер н 528, 49 лв. за периода от 16.04.2019 г. до 31.12.2019 г. върху превишението над 25 на сто от декларирания годишен корпоративен данък, възлизащо на 7316, 94 лв. 0.75% от 9755, 92 лв., изчислено по формулата на ал. 2 на чл. 89. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 130/14.10.2022 г., постановено по адм. д. 298/2021 г. по описа на Административен съд Разград, е отхвърлена жалбата на Ресахюел ЕООД срещу ревизионен акт Р-03001720008441-091-001/27.07.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна. Съдът е приел за безспорно установено, че в случая са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК. По отношение на приходите от продажби в търговски обекти с ФУ на територията на Република България, съдът е приел, че органите по приходите правилно са приели, че в ревизирания период дружеството неправилно не е отразило в приход неправомерно начислен ДДС за извършени продажби в търговски обекти на територията на Република България. Тези правни изводи са относими и по отношение на неотчетените приходи за 2019 год. Приел е, че безспорно е установено, че дружеството не е отчело приход в т.ч. и неправилно начислен ДДС в размер на 7891, 17 лв., от продажбите в двата търговски обекта на дружеството на територията на България. Приел е, че органите по приходите правилно са приели, че неосчетоводените от дружеството плащания от Държавен фонд Земеделие за ревизирания период следва да се третират като приход за съответния данъчен период. Приел е за установено, че така установените плащания от Държавен фонд Земеделие не са отчетени, поради което правилно с техния размер е увеличен финансовия резултат на основание чл. 78 от КСО за съответните данъчни периоди. По отношение увеличението на счетоводния финансов резултат с неосчетоводени приходи от продажба на селскостопанска продукция, от предоставени услуги на Темра ГМБХ, П. Стешман ГМБХ и Е. Багербетрииб от Федерална Република Германия съдът е обосновал изводите си с чл. 3, ал. 2 от Закона за счетоводството. Приел е, че в нарушение на чл. 3, ал. 2 и чл. 26, ал. 1 т. 4 от Закона за счетоводството дружеството не е осчетоводило приходи по подробно посочени в ревизионния акт фактури както следва - през 2018 г. от продадена селскостопанска продукция на Семпекс ЕООД на стойност 12 849, 90 лв., през 2019 год. от продадена селскостопанска продукция на Семпекс ЕООД на стойност 15 262, 10 лв., през 2018 год. от услуги предоставени на Темра ГМБХ и П. Стешман ГМБХ във Федерална Република Германия в размер на 166 654, 54 лв., през 2019 год. от услуги предоставени на П. Стешман ГМБХ и Е. Багербетрииб във Федерална Република Германия на стойност 30 995, 02 лв. Приел е, че органите по приходите правилно са увеличили счетоводния финансов резултат за 2018 и 2019 години с посочените суми на основание чл. 78 от ЗКПО. По отношение увеличението на счетоводния финансов резултат за 2018 год. със сумата от 21 543, 93 лв. от неотчетени приходи по фактури с номера /16.02.2018 г., 11/08.03.2018 г., 55/12.07.2018 г., 59/07.08.2018 г. и 113/10.12.2018 г. в размер на 21 534, 93лв. съдът е приел, че същото съответства на материалния закон. По отношение увеличението на финансовия резултат с начислените, но неизплатени дневни командировъчни пари в размер на 362 968, 10 лв. за 2018 г. и 895 817, 76 лв. за 2019 г. съдът е приел за несъмнено, че през 2018 и 2019 г. дружеството е командировало работници в рамките на предоставяне на услуги на ползватели на територията на държава членка на Европейския съюз - в случая Федерална Република Германия при условията на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от Кодекса на труда. Приел е, че по своята правна природа тези суми описани като дневни командировъчни пари, с които е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 и 2019 г. не представляват дневни командировъчни пари . Приел е, че в Кодекса на труда и в НУРКИРСРПУ не се предвижда задължение за изплащане на дневни командировъчни пари от работодателя или предприятието, което осигурява временна работа при командироване в рамките на предоставяне на услуги. В тази връзка, допълнително договорените средства по чл. 2, ал. 2, т. 7 или по чл. 3, ал. 2, т. 5 от НУРКИРСРПУ не следва да се третират по аналог като дневни пари по смисъла на трудовото законодателство. Приел е, че с командировъчните заповеди по същество между дружеството и командирования работник допълнително са договорени финансови средства, които по своята същност представляват допълнителни трудови възнаграждения, възможността за предоставяне на които е уредена в чл. 6, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 13, ал. 1, т. 4 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ) /ДВ бр. 9/2007 г./ Същите представляват доход по чл. 24, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Независимо от приетото от съда за правната природа на сумите от 362 968, 10 лв. и от 895 817, 76 лв., с които е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството съответно за 2018 и 2019 год., съдът е приел, че органите по приходите правилно са увеличили счетоводния финансов резултат за съответните данъчни периоди с тези суми. Съдът е приел за безспорно доказано, че към 31.12.2018 год. дружеството не е изплатило на работниците си горепосоченото възнаграждение в размер на 362 968, 10 лв., а към 31.12.2019 год. размерът на неизплатеното възнаграждение е бил 895 817, 76 лв. поради което органите по приходите правилно са увеличили счетоводния финансов резултат за 2018 год. и за 2019 год. със съответните неизплатени суми на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО. Приел е, че правилно на основание чл. 89 от ЗКПО е начислена допълнителна лихва за невнесени авансови вноски за данък върху доходите за годината в размер на 528, 49 лв., изчислена за периода от 16.04.2019 г. до 31.12.2019. върху определената по реда на чл. 89, ал. 2 от ЗКПО сума в размер на 7316, 94 лв. Решението е законосъобразно в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Ресахюел ЕООД срещу ревизионния акт, в частта му, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 г. и за 2019 г в размер на 199, 33 лв. и в размер на 7891, 17 лв. Решението е законосъобразно и в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Ресахюел ЕООД срещу ревизионния акт в частта с която на дружеството са начислени лихви в размер на 528, 49 лв., определени по реда на чл. 89, ал. 2 от ЗКПО. В останалата част решението е незаконосъобразно, следва да бъде отменено, като бъде постановена и отмяната на ревизионния акт в съответната част, а именно в частта, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 42, ал. 2 от ЗКПО в размер на 362 968, 10 лв. за 2018 г. и в размер на 895 817, 76 лв. за 2019 г., в частта, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството в размер на 12 894. 90 лв., в размер на 2171, 25 лв., в размер на 188 189, 47 лв. за 2018 г., в размер на 15 262, 10 лв., в размер на 2950, 79 лв., в размер на 30 995, 03 лв. за 2019 г. Решението на първоинстанционния съд е законосъобразно относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 г. и за 2019 г. в размер на 199, 33 лв., съответно в размер на 7891, 17 лв. Доводи в касационната жалба за незаконосъобразност на решението в тази негова част не се съдържат в касационната жалба. Доводи не се се съдържат и в подадената от дружеството жалба по административен ред. Произнасяне по отношение на законосъобразността на решението в тази негова част е необходимо при съобразяване на обстоятелството на изявление в касационната жалба за обжалване в цялост на решението на първоинстанционния съд. Спор между страните по отношение на фактите не съществува. От справка за записаните данни от Z отчети за фискални устройства се установява, че по регистрирано ФУ с рег. 3757856, действащо през 2018 г. в търговски обект за бързо хранене са установени обороти в размер на 24 821, 70 лв. Установени са отчетени приход за 2018 г. в размер на 24 622, 37 лв. лв., следователно е налице неосчетоводен, недеклариран приход за 2018 г. в размер на 199, 33 лв. За данъчния период 2019 г. органите по приходите са извършили анализ на данни от информационните масиви на НАП, в т.ч. данни от регистрирани касови устройства, свързани с НАП и съпоставката им с представени на ревизията първични документи, счетоводни регистри на дружеството и декларираните данни в регистрите по чл. 124 от ЗДДС, и са установили, че в търговски обект за бързо хранене Дюнер" в гр. Разград, бул. България 5 по регистрирано ФУ с per. 3757856, действащ до 14.05.2019 г. е отчетен оборот в размер на 7844, 50 лв. В обект питейно заведение Дежа Вю", [населено място] по регистрирано ФУ с per. 4191505, въведен в експлоатация на 15.05.2019 г. е отчетен оборот в размер на 13 100, 05 лв. Установено е, че в счетоводството на дружеството е отчетен приход за 2019 г. в размер на 13 053, 38 лв., формиран от 2136, 67 лв., представляващ данъчна основа за месец януари 2019 г. от първото ФУ и сума 10 916, 71 лв., представлявящ данъчна основа от второто ФУ. От програмен продукт Фискални устройства", Справка за записани данни от Z отчети за фискални устройства" от регистрираните касови апарати с дистанционна връзка на Ресахюел" ЕООД органите по приходите са установили оборот през 2019 г. в общ размер на 20 944, 55 лв. По счетоводни данни по сметка 702 от Ресахюел" ЕООД са отчетени приходи в размер на 13 053, 38 лв., представляваща сума от 2136, 67 лв. за месец януари 2019 г. от първото ФУ и сума 10 916, 71 лв. от второто ФУ. Правилно е прието, че са налице неотчетени приходи в счетоводството и в ГДД по чл. 92 от ЗКПО на Ресахюел" ЕООД в размер на 7891, 17 лв., формирани от обороти по ФУ 3757856 за периода 01.02.2019 г. - 14.05.2019 г. в общ размер 5707, 83 лв. и от обороти по ФУ 4191505 - сума в размер на 2183, 34 лв. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд в тази негова част. Решението на първоинстанционния съд е незаконосъобразно в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт, с който счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен със сумата в размер на 12 849, 50 лв., представляваща неотчетен приход от продажби на земеделска продукция за 2018 г., както и със сумата в размер на 2171, 25 лв., представляваща финансиране от Държавен фонд Земеделие за 2018 г., със сумата в размер на 15 262, 10 лв., представляваща неотчетени приходи от продажби на земеделска продукция за 2019 г., както и със сумата в размер на 2950, 79 лв., представляваща финансиране от Държавен фонд Земеделие за 2019 г. Органите по приходите, както и първоинстанционният съд са приели наличието на обстоятелство на неотчетени приходи от продажби, обосновали са приложимостта на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 1 от ЗКПО. Изводите на първоинстанционния съд са в нарушение на принципа на съпоставимост на приходите и разходите, доколкото органите по приходите са признали приходи, но без да признаят едновременно с това извършените разходи. Съобразно т. 5.1, б. г от НСС Приходи, приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи принцип на съпоставимост на приходите и разходите. Правилото за съпоставимостта между приходите и разходите е от значение за счетоводното признаване на разходите във финансовите отчети, доколкото признаването на приходи съгласно Общите разпоредби към НСС следва да се признават в отчета за приходите и разходите, когато посредством стопанската операция е налице увеличение на бъдещите икономически изгоди, свързано с увеличение на актив или с намаление на пасив, и то може да бъде оценено надеждно. Ако се опитаме да изясним изходното положение на съпоставимостта, следва да кажем, че тя се изразява в това, че на всеки извършен счетоводен приход следва да съответства по вид (а не по стойност и размер) разход, необходим за осъществяване на съответния приход. По този начин разходите, извършени през даден отчетен период, следва да бъдат признати и докладвани във финансовия отчет за същия отчетен период, през който се докладват и съответстващите на извършените разходи приходи. В т. 6.1. на СС 18 са посочени критерии за признаване на приход от продажба на продукция и стоки, с които предприятието следва да се съобрази при отчитането на приходите от продажбата на стоки в търговските си обекти. Съгласно разпоредбите на т.6.1 на СС 18 приходът от продажба на продукция и стоки се признава, когато са изпълнени едновременно следните условия: а) продавачът е прехвърлил на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на продукцията и стоките; б) продавачът не запазва участие в управлението или ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки; в) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; г) продавачът има икономическа изгода, свързана със сделката по продажбата; д) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени. По отношение на счетоводното отчитане на средства от Държавен фонд Земеделие по схемите за преки плащания, каквито са СЕПП третирането следва да е по реда на §3.2, буква б от СС 20, т.е. приходът следва да бъде отчетен в годината на начисляването на разходите, а не в годината на получаване на субсидията, годината на начисляването на разходите в процесния не е установена от органите по приходите. Несъмнено получаваните от земеделските производители суми по реда на Схема за единно плащане на площ (СЕПП) представлява правителствено дарение по смисъла на СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ , тъй като е налице предоставяне на средства от правителствен (държавен) орган в полза на отчитащото се предприятие, като компенсация за спазване от негова страна на определени условия. Ето защо приходът от правителствените дарения следва да се признава във финансовите отчети на предприятията, като се спазват принципните постановки на СС 20. Подходът за признаване на приходите от правителствена помощ, възприет в СС 20 е идентичен с принципа за съпоставимост при признаване на разходите, регламентиран в Общите разпоредби към НСС. В този смисъл § 3.2, буква б от СС 20 изисква правителствените дарения да се признават като текущ приход, през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по даренията, а ако става въпрос за правителствени дарения, свързани с амортизируеми активи, § 3.2, буква а от СС 20 изисква правителственото дарение да се признава като текущ приход пропорционално на амортизационния разход на активите, по повод на които е получено дарението. Ето защо можем да заключим, че НСС изискват правителствените дарения да се признават в печалбата или загубата на предприятието на системна база през съответните отчетни периоди, през които предприятието признава разходите, които правителствените дарения имат предназначението да компенсират. В допълнение едно от изискването за получаването на директните плащания, съгласно чл. 3, ал. 1, т. 10 от Наредба 5 от 27. 02. 2009 г. за условията и реда за подаване на заявления по схеми и мерки за директни плащания е представяне на общи и специфични декларации по заявените от кандидата схеми и мерки за подпомагане. В тази връзка в раздел III от Наредба 2 от 26 март 2018 г. за критериите за допустимост на земеделските площи за подпомагане по схеми и мерки за плащане на площ, в зависимост от начина на ползване на земеделските земи, са регламентирани съответните дейности, посредством които се поддържат земеделските площи в състояние, годно за производство по смисъла на чл. 4, параграф 1, буква "в", подточка "ii" от Регламент (ЕС) 1307/2013. Ето защо правителственото дарение следва да се признава като приход в периода, когато земеделският стопанин извършва и съответните разходи, свързани с декларираната площ земеделска земя. Предвиденият в § 3.4 от СС 20 подход за признаване на правителствените дарения като приход в периода на получаването им следва да се прилагат по-скоро като изключение, защото този подход е предвиден при предоставяне на незабавна финансова подкрепа в резултат на претърпени загуби (разходи), чийто събития имат инцидентен и случаен характер (например загуби в резултат на стихийно бедствие, в резултат на горски пожари, в резултат на наводнение и др. п.), където съответните правителствени дарения имат за цел да компенсират претърпените в предходни периоди загуби. Решението на първоинстанционния съд е незаконосъобразно и в частта му, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт, в частта му, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на търговското дружество със сумата в размер на 188 189, 47 лв., представлявящи неосчетоводени приходи от услуги за 2018 г. и със сумата в размер на 30 995, 03 лв., представляващи неосчетоводени приходи от услуги за 2019 г. Не се спори между страните, това се установява и от събраните по делото доказателства, че през 2018 г. дружеството е осчетоводило на приход по счетоводна сметка 703 приходи от продажба на услуги сумата в размер на 845 125, 55 лв., съответстваща на общата сума на представени от дружеството оригинали на фактури, описани в ревизионния доклад. Изводите на органите по приходите за неотчетени приходи от продажби на фактури в размер на 188 189, 47 лв., възприети и от първоинстанционния съд са обосновани с обстоятелството на представена справка от дружеството в предходно ревизионно производство, към която справка са били представени фактури, които не са намерили отражение в счетоводството на търговското дружество. Първоинстанционният съд не е съобразил обстоятелството, че съобразно чл. 182 от ГПК вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицето или организацията, която ги води. Всъщност мотиви на първоинстанционния съд в тази част не съществуват, доколкото съществуването на такива не би могло да се обоснове с направената от първоинстанционния съд констатация, че ревизиращите органи са обсъдили подробно данните, вписани във фактурите, определени като неосчетоводени, както и всички други обстоятелства, свързани с тях. Изводите си органите по приходите са обосновали само с изготвени справки, представени от дружеството в хода на предходно ревизионно производство, към които справки са били приложени фактури. Така избраният от органите по приходите подход, за препращане към доказателства, събрани в предходно ревизионно производство, без дори да се посочи същото и без да се събират други доказателства, е в несъответствие с принципите на обективност и добросъвестност по чл. 3 и по чл. 5 от ДОПК. Обосноваването на правни изводи с фактически установявания, направени в предходно ревизионно производство не осигурява в необходимата степен доказването на материалните предпоставки за определянето и съществуването на данъчни задължения по ЗКПО, установени с последващ ревизионен акт. Необосновани са изводите на органите по приходите в тази част на увеличение на счетоводния финансов резултат на търговското дружество, доколкото същите са съобразени само с изготвени справки от търговското дружество. При условията на възприемане на тези изводи, без излагане на собствени мотиви в тази насока, е необосновано и възприемането им за правилни от първоинстанционни съд. Решението на първоинстанционния съд е незаконосъобразно и в частта му, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт в частта му, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 42, ал. 2 от ЗКПО в размер на 362 968, 10 лв. за 2018 г. и в размер на 895 817, 76 лв. за 2019 г. Съобразно установяванията, съдържащи се в ревизионния доклад и съобразно констатациите, съдържащи се в ревизионния акт, към 31.12.2018 г. по счетоводни данни са налице неизплатени командировъчни на персонала в размер на 362 968, 10 лв., т.е. цялата начислена сума за командировъчни през 2018 г., към 31.12.2019 г. по счетоводни данни са налице неизплатени командировъчни на персонала в размер на 895 817, 76 лв., т.е. цялата начислена сума за командировъчни през 2019 г. Изводите си органите по приходите са обосновали с непредставянето на отчети, които командированите лица е следвало да представят, в липсата на съответствие между предвиденото в заповедта за командировка и реално осчетоводеното, с обстоятелството, че заповедта за командироване не е съобразена с датата на прекратяване на трудовия договор, с обстоятелството, че представените разходни касови ордери не съдържат всички необходими реквизити. Посочените констатации по-скоро биха направили възможен извода за наличието на обстоятелства по чл. 26, т. т. 2 от ЗКПО разходи, които не са документално обосновани по този закон, формиращи данъчна постоянна разлика, и имащи за своя последица приложимостта на чл. 23 от ЗКПО, във връзка с чл. 78 от ЗКПО. Органите по приходите, обаче не са обосновали наличието на обстоятелство на документална необоснованост на стопанските операции, съобразяването на това обстоятелство не би могло да бъде направено за първи път от касационната инстанция. Установяванията, съдържащи се в ревизионния доклад, както и констатациите, съдържащи се в ревизионния акт са безспорни относно обстоятелството, че заповедите за командировка, издадени от дружеството са на основание Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. При съобразяването на това обстоятелство се обуславя приложимостта на изключението по чл. 42, ал. 2 от ЗКПО. Съобразно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съобразно чл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, алинея 1 не се прилага за разходите, представляващи обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт. Едно от тези обезщетения е обезщетението при командировка по чл. 215, ал. 1 от Кодекса на труда, съобразно който текст, при командироване по чл. 121, ал. 1 работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определени от Министерския съвет. При наличието на изключението по чл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, изводите на органите по приходите са незаконосъобразни. Незаконосъобразни са и изводите на първоинстанционния съд. При решаването на спора съдът е въвел ново фактическо установяване, различно от това на органите по приходите, като е приел, че командироването на работниците и служителите на дружеството е било извършено по реда на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от Кодекса на труда, във връзка с Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги. При съобразяване на чл. 215, ал. 2 от Кодекса на труда, съобразно която при командироване по чл. 121а, ал. 1, т. 1 и при изпращане по чл. 121а, ал. 2, т. 1 работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни пари при условия, определени в наредбата по чл. 121а, ал. 8, съдът е приел, че доколкото това командироване предвижда обезщетение само за пътни пари, за разлика от командироването по чл. 215, ал. 1 от Кодекса на труда, то не е налице разход, представляващ обезщетение, определено като задължително с нормативен акт, съответно не се обхваща от изключенията по чл. 42, ал. 2 от ЗКПО. Тези изводи на първоинстанционния съд не са съобразени със събраните по делото доказателства, както и с приложимия материален закон. Неясни са установяванията на първоинстанционния съд относно обстоятелството какво е съдържанието на осчетоводените от търговското дружество суми за командировки на работниците и служителите на търговското дружество, доколкото същите биха могли да включват само пътни пари. Това е обстоятелство, по отношение на което не се установява наличието на изводи от органите по приходите. При условие, че първоинстанционният съд приема, че разходи за командировъчни на работниците и служителите не е следвало изобщо да бъда начислявани поради обстоятелството, че командироването е било по реда на чл. 121, ал. 1, т. 1 от Кодекса на труда, то би следвал евентуалния извод, че дружеството не дължи и тяхното заплащане като командировъчни, което обстоятелство препятства приложимостта на чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 78 от ЗКПО. Тази съдебна инстанция намира, че не е безспорно прякото приложение към спора на разпоредбите на Директива 96/71/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16.12.1996 г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги. Съгласно чл. 8 от преамбюла на Директива 96/71/ЕО, договорните отношения между страните следва да се уреждат, ако няма конкретна страна, в която работникът да извършва обикновено работата си от законодателството на страната, в която се намира мястото на стопанска дейност на предприятието, което го е наело. Така също нормата на Кодекса на труда постановява, че за срока на командироване на работника се осигуряват най-малко същите минимални условия на работа, каквито са установени за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в приемащата държава, а от своя страна чл. 1, т. 1, б. "в" от Директива 96/71/ЕО, на командированите работници се дължи заплащане минимални ставки, които се определят от националното законодателство и/или практиката на държавата-членка, на чиято територия се командирова работникът, респективно, съгласно чл. 8 от преамбюла на тази, най-тясно свързана с договора. В чл. 3, т. 7 на Директива 96/71/ЕО, е предвидено, че специфичните добавки, свързани с командироването, се смятат за част от минималната заплата, освен ако не са изплатени като възстановяване на разходи, които фактически са били направени във връзка с командироването, като например пътни разходи, разходи за храна и квартирни разходи. Това означава, че при определяне на условия на работа по смисъла на Кодекса на труда, заплатата на командирования работник или служител, трябва да е равна или по-голяма от установената за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в приемащата държава, като от нея се изключват заплатените му пътни, дневни и квартирни пари. Съгласно константната практика на Съда на Европейския съюз, добавките и надбавките, които не са определени като компоненти на минималната заплата от законодателството или националната практика на държавата членка, на чиято територия е командирован работникът и които променят съотношението между предоставената от работника работна сила, от една страна, и получената в замяна на това насрещна престация, от друга страна, не биха могли съгласно разпоредбите на Директива 96/71/ЕО да бъдат считани за такива компоненти, т. е. за част от минималната работна заплата. От гореизложеното следва, че по принцип командировъчните пари не съставляват част от минималното трудово възнаграждение, формирано по реда на чл. 3 от Директивата и следва да се заплащат в допълнение към него, и реципрочно трудовото възнаграждение, изчислено по указаните минимални ставки, се дължи отделно и независимо от това, дали са заплатени командировъчни пари. Действително, при командироване по реда на Кодекса на труда, съгласно Кодекса на труда командированият работник има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни пари при условия, определени в наредбата по Кодекса на труда. Извън всякакво съмнение е, че командировъчните разходи са различно задължение за работодателя от това за трудово възнаграждение и се дължат в определените от закона случаи наред с него. Те имат различен правопораждащ факт, различно предназначение и съответно различен режим на определяне на размера. С въвеждането на разпоредбата на чл. 121а от Кодекса на труда и приемането на Наредбата по чл. 121а, ал. 8, в българското законодателство се въведе нова уредба на командироването и изпращането на работници и служители в рамките на предоставянето на услуги. Тази уредба е специална спрямо общия режим на командироване в чужбина, предвиден в разпоредбата на чл. 121 от Кодекса на труда и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, поради което не е допустимо при командироване в рамките на предоставянето на услуги да се заплащат командировъчни пари по правилата на общия режим на командироване. Въпросът за заплащането на командировъчни пари при командироване в рамките на предоставянето на услуги е уреден изрично в разпоредбите на чл. 215, ал. 2 от Кодекса на труда и чл. 2, ал. 2, т. 7 във връзка с чл. 4 и чл. 5 от Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставянето на услуги /НУРКИРСРПУ/. При командироване на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги работодателят и работникът или служителят следва да уговорят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването. В процесния случай от събраните по делото доказателства не се установява съществуването на подобно допълнително споразумение. Споразумението следва да има съдържанието, посочено в чл. 2, ал. 2 от Наредбата и да определя изброените в 8 точки компоненти, сред които в т. 7 фигурират "финансови условия на командировката извън посочените в т. 3 и 4", като по съдържание тези условия следва да отговарят най-малко на минимални условия на работа /включително минимални ставки на заплащане/, каквито са установени за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в приемащата държава. Конкретно по отношение на командировъчните пари, разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от Кодекса на труда предвижда, че при командироване или изпращане в рамките на предоставянето на услуги работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни пари. Поради това работодателят има задължение да заплаща само пътни пари. Дневните и квартирните пари са оставени на свободата на договаряне на страните по трудовото правоотношение, т. е. работодателят няма задължение да ги предоставя, когато не са договорени в споразумението по чл. 2, ал. 2 от Наредбата. Дневните пари не са изрично предвидени в нея, но на общо основание могат да бъдат договорени във финансовите условия на командировката по чл. 2, ал. 2, т. 7, а за квартирните пари тази възможност е изрично предвидена в чл. 5 от Наредбата. В този смисъл няма пречка на командирования работник или служител да се изплатят дневни и квартирни пари, когато те са договорени в споразумението по чл. 2, ал. 2 от Наредбата. В случая от събраните по делото доказателства не се установява да е било сключено такова споразумение, прилагането по аналогия на разпоредбите на Наредбата в случая е недопустимо. Тази съдебна инстанция съобразява и мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 8 юли 2021 г., по дело С-428/2019 г. Съобразно същите, що се отнася до това дали дневна надбавка като спорната в главното производство е част от минималната работна заплата по смисъла на член 3 от Директива 96/71, следва да се припомни, че съгласно член 3, параграф 7, втора алинея от Директива 96/71 дадена надбавка се квалифицира като представляваща част от минималната работна заплата специфична добавка, свързана с командироването , когато не се изплаща на работниците като възстановяване на разходи, които фактически са направени във връзка с командироването. В процесния случай това обстоятелство е останало неизяснено от органите по приходите. По-специално фиксираният и прогресивният характер на посочената надбавка, сякаш показва, че с нея се цели не толкова да се покриват разходите, направени от работниците в чужбина, а по-скоро да се компенсират неудобствата, които работниците понасят вследствие на командироването, състоящи се в отдалечаването им от обичайното им обкръжение. Освен това доказателствата по делото, не сочат, че въпросната надбавка се изплаща като възстановяване на фактически направени разходи, като например пътни разходи, разходи за храна и квартирни разходи. С оглед на това, следва извода че дневна надбавка, чийто размер варира според продължителността на командироването на работника, представлява свързана с командироването специфична добавка, която е част от минималната работна заплата, освен ако се изплаща като възстановяване на разходите, които фактически са направени във връзка с командироването, като например пътни разходи, разходи за храна и квартирни разходи, или съответства на добавка, която променя съотношението между предоставената от работника работна сила, от една страна, и получената в замяна на това насрещна престация, от друга страна. От събраните по делото доказателства не следва обоснован извод, че тези разходи са били предвидени да се изплащат на работниците за възстановяване на разходи, които фактически са били направени във връзка с командироването по смисъла на чл. 3, параграф 7, втора алинея от Директива 96/71, съгласно който текст специфичните добавки, свързани с командироването, се смятат за част от минималната заплата, освен, ако не са изплатени като възстановяване на разходи, които фактически са били направени във връзка с командироването, като например пътни разходи, разходи за храна, и квартирни разходи. По-скоро следва извода, че тези разходи трябва да се квалифицират като специфични добавки, свързани с командироването по смисъла на член 3, параграф 7, втора алинея от Директива 96/71, което означава, че същите са част от минималната заплата. При съобразяването на тези обстоятелства, решението и в тази негова част, е незаконосъобразно. Законосъобразно е решението на първоинстационния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт, с който са начислени лихви за забава в размер на 528, 49 лв. Правилно на основание чл. 89 от ЗКПО е начислена допълнителна лихва за невнесени авансови вноски за данък върху доходите за годината в размер на 528, 49 лв., изчислена за периода от 16.04.2019 г. до 31.12.2019. върху определената по реда на чл. 89, ал. 2 от ЗКПО сума в размер на 7316, 94 лв. При съобразяване на обстоятелството на незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 42, ал. 2 от ЗКПО в размер на 362 968, 10 лв. за 2018 г. и в размер на 895 817, 76 лв. за 2019 г., на незаконосъобразност в частта, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството в размер на 12 894, 90 лв., в размер на 2171, 25 лв., в размер на 188 189, 47 лв. за 2018 г., в размер на 15 262, 10 лв., в размер на 2950, 79 лв., в размер на 30 995, 03 лв. за 2019 г., на дружеството следва да бъде определен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 20 лв. Не се установява дължим корпоративен данък за 2019 г. Дължи се отмяната на решението на първоинстанционния съд, съответно на ревизионния акт в частта му, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество в частта на установените лихви за забава за 2019 г. и определяне на дължимата лихва за определения корпоративен данък за 2018 г. за разликата над 4, 95 лв. В останалата част решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора по спора, като с оглед на изхода на спора следва да му се присъдят направените разноски общо в размер на 10 100, 26 лв., съобразно представен списък на разноските, представляващи възнаграждение за адвокат за двете съдебни инстанции, внесени държавни такси за двете съдебни инстанции, и внесен депозит за вещо лице в първата съдебна инстанция. На ответната страна се дължат разноски съответно в размер на 300 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение