Решение № 3385 от 20.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9952/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Д. Димитров от гр. Сливен, чрез процесуален представител, срещу Решение 288 от 25.07.2023 г., постановено по адм. д. 5/2023 г. по описа на Административен съд - Сливен, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-02000222000665-091-001/28.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение 157/12.12.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът е формирал своите изводи без да съобрази в съвкупност събраните по делото доказателства. Сочи, че в противоречие с процесуалния закон съдът изцяло е дискредитирал ангажираните свидетелски показания, които установяват наличието и местонахождението на сумата от 151 500 лв. в брой у задълженото лице към началото на ревизираните периоди, които не са опровергани с нито едно друго доказателство. Показанията съответстват на писмените обяснения на ревизираното лице, както и с представените счетоводни извлечения и заключението на вещото лице по ССчЕ. Изтъква, че в хода на ревизията е установено, че произходът на тези средства е от усвоени и невърнати кредити, а техният размер възлиза на 188 354,18 лв. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - Сливен е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-02000222000665-091-001/28.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение 157/12.12.2022 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Бургас при ЦУ на НАП, с който на Д. Димитров е определен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г, 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 14 035,76 лв. и лихви за забава в общ размер на 5 753,65 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Неговата установеност е обоснована след изготвянето на парични потоци за ревизираните данъчните 2015 г, 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г., установяващи недостиг на разходваните над получените от лицето средства. Органите по приходите са установили, че задълженото лице не е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за получени доходи от друга стопанска дейност и няма данни да е в трудови правоотношения. Д. Димитров е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО - в качеството си на собственик на Ем Ес Про" ЕООД. Констатирали са още, че за периода 2007 г. до 2019 г. ревизираното лице е получило по два банкови кредита общо сумата от 599 300 лв., като средствата са усвоени еднократно, след отпускането им. От представена от Кей Би Си Банк България ЕАД справка за погасявания по двата кредита са установили, че последните вноски от ревизирания са преведени на 15.11.2013 г., а след тази дата кредитите не са обслужвани. След анализ на представените счетоводни документи от Ем Ес Про" ЕООД, ревизиращите са съобразили, че Димитров е предоставил на дружеството през 2011 г. сума в размер на 110 000 лв., която му е върната през 2012 г., ведно с лихвите в размер на 13 978,22 лв. През 2013г. лицето отново е предоставило на дружеството сума в размер на 109300 лв., която според представените счетоводни разпечатки на Главна книга му е върната през 2014 г. При определяне на наличните парични средства в брой приходните органи са приели за начално салдо към 01.01.2015 г. сумата от 5000 лв. в брой. След извършена съпоставка и анализ на имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице, съобразяване на декларираните от него годишни разходи за живот и издръжка, предоставените парични заеми на трети лица, разходи за заплатени осигурителни вноски и за закупуване през 2017г. на ценни книги и дялово участие, ревизиращите са установили превишения на разходваните средства над получените, възлизащи за 2015 г. в размер на 16 416,38 лв.; за 2016 г. - 26 139,56 лв.; за 2017 г. - 27 107.56 лв.; за 2018 г. - 30 081.52 лв. и за 2019 г. - 40 612,47 лв. След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК органите по приходите са определили данъчни основи по чл. 122, ал.4 ДОПК, въз основа на които и на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ са установили допълнително дължимия данък за 2015 г. в размер на 1 641,64 лв., за 2016 г. - 2 613,96 лв., за 2017 г. - 2 710,76 лв., за 2018 г. - 3008,15 лв. и за 2019 г. 4 016,25 лв., ведно със съответните лихви за забава общо в размер на 5 753, 65 лв. В хода на съдебното производство е проведена съдебно - счетоводна експертиза, заключението по която според изложените мотиви е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Като свидетел е разпитана Т. Стоянова, находяща се във фактическо съжителство с ревизирания, чиито показания относно наличието и съхраняването в брой на твърдяната сума към 01.01.2015г. са възприети като неубедителни. След анализ на събраните доказателства решаващият състав е приел, че те подкрепят основанието по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Преценил е, че точно са определени данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК с оглед превишението на извършените разходи над получените доходи и въз основа на тях коректно са установени допълнително дължимите данъчни задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Според съда при липсата на безспорни доказателства, че паричните средства са съхранени и не са изразходвани към 01.01.2015 г., органите по приходите обосновано не са възприели за начално салдо в паричния поток за 2015г. сочената в обясненията на ревизираното лице сума от 151 500 лв. Подчертал е, че ангажираните в тази насока свидетелски показания и ССЕ не установяват факта, че Димитров е разполагал със сумата в брой към началото на ревизирания период, с оглед на което презумпцията по чл.124, ал.2 ДОПК не е оборена и оспореният РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първостепенният съд е осъществил едностранен анализ на събраните доказателства, без да ги цени в тяхната взаимовръзка и в съвкупност. От една страна той изрично е посочил, че кредитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, а от друга не е възприел посочената от експерта сума като начално салдо на паричния поток за 2015г. От друга страна решаващият състав е игнорирал констатациите на приходните органи в РА досежно безспорно установените между страните обстоятелства, че през 2013г. ревизираният е предоставил на Ем Ес Про ЕООД сумата от 109 300 лв., която според представените счетоводни разпечатки на Главната книга му е върната от дружеството през 2014 г. В тази връзка вещото лице е уточнило, че сумата е връщана на части в периода 04.12.2013г. 24.11.2014г., като към 17.04.2014г. /датата на последната допълнителна вноска/ задължението на дружеството към оспорващия е възлизало на 93 000 лв., които са върнати от 15.09.2014г. до 24.11.2014г. При липсата на данни за други разходи на ревизирания през този период и съобразяване на определения от НСИ среден паричен разход на едно лице от 4 443 лв. за 2014г., експертът е посочил, че наличните парични средства в брой на Димитров са възлизали на сумата от 88 557 лв. Решаващият състав не е съобразил, че разполагаемостта на ревизирания с посочената сума от 88 557 лв. се подкрепя от представените доказателства за взетите операции в счетоводството на дружеството и посочените от вещото лице банкови нареждания за поетапно връщане на направената от ревизирания допълнителна вноска. За наличността на сумата и за начина на съхраняването й свидетелства разпитаната Т. Стоянова, чиято възможна заинтересованост действително е следвало да бъде взета предвид, но в корелация с всички други данни по делото вж. чл. 172 ГПК във вр. с §2 ДР на ДОПК. След като изложеното от свидетелката се подкрепя от установените счетоводни отразявания, банкови преводи и заключението по ССчЕ, то необосновано първостепенният съд е приел, че към 01.01.2015г. ревизираното лице не е разполагало със сумата от 88 557 лв. налични парични средства в брой, съхранявани в касата в [населено място]. Този извод не се променя от изложените от решаващия орган доводи във връзка с предходна ревизия на Д. Димитров за периода 2007г. 2012г., тъй като процесната сума не е предоставена на дружеството в тези времеви рамки. Допълнителната парична вноска е осъществена през 2013г. и е върната през 2014г., поради което наведените в тази връзка аргументи в решението при административния контрол са неотносими. Наред с това, в своята практика ВАС многократно е посочвал, че констатациите в друго ревизионно производство не са обвързващи, а при последващи ревизии конкретният ревизионен екип следва да формира собствени изводи въз основа на установените релевантни за производството факти и обстоятелства. Без да съобрази гореизложеното, първостепенният съд неправилно е приел, че началното салдо на паричния поток за 2015г. възлиза на сумата от 5 000 лв. Според заключението по ССчЕ, при начално салдо за 2015г. в размер на 88 557 лв. и отразяване на констатираните от ревизираните разходи, за 2015г., 2016г. и 2017г. не е налице превишение на разходваните над получените от ревизирания средства. Спрямо тези данъчни периоди не е налице основанието по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на облагането по аналог, с оглед на което оспореният РА в тази му част е незаконосъобразен. За 2018г. превишените на разходваното над полученото от ревизирания възлиза на сумата от 16 188,02г., формираща данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК и обуславяща допълнително дължим данък по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 1618,80 лв., ведно с лихва за забава в размер на 560,74 лв. За 2019г. недостигът възлиза на сумата от 40 612,47 лв., а допълнително дължимият данък по чл. 17 ЗДДФЛ е в размер на 4 061,25 лв., ведно с лихва за забава в размер на 993,96 лв. До тези размери оспореният РА за 2018г. и 2019г. се явява законосъобразен, с оглед на което правилно първоинстанционният съд е отхвърлил предявената от Д. Димитров жалба. Над посочената сума от 1618,80 лв. и лихва от 560,74 лв. за 2018г. РА е незаконосъобразен, поради което е следвало да бъде отменен от първостепенният съд. Като не е сторил това, той е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което РА в тази му част бъде отменен. При този изход на спора и направените искания, в полза на касатора следва да се присъдят съответно осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 2 517,37 лв. В полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство съобразно материалния интерес по законосъобразната част от РА, възлизащо на сумата от 1023,47 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение