Решение № 200 от 7.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10103/2009 г.

Решение № 200 от 7.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10103/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК и чл. 229 и сл. АПК. Образувано е по три жалби, подадени от "Гимел" АД - гр. София, представлявано от председателя на Съвета на директорите Гео Стефанов Дундаров, чрез процесуалния представител адв. Виктория Терзиева, както следва: С частна жалба вх. № 5711/30.03.2009 г. се обжалва определението, съдържащо се в решение № 8/16.03.2009 г. по адм. дело 892/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 2040-0162/25.09.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София и е прекратено производството по адм. дело № 892/2007 г. по описа на съда. Частният жалбоподател поддържа, че това определение е недопустимо, тъй като е постановено след като въпросът относно допустимостта на жалбата против посочения ревизионен акт вече е бил разрешен с влязло в сила определение № 244/09.01.2008 г. на ВАС. Първоинстанционният съд е следвало да се съобрази с това определение и да се произнесе по същество, без значение дали същото е в съответствие с постановеното впоследствие ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС. Моли определението за прекратяване да бъде отменено и делото върнато за произнасяне по същество. С касационна жалба вх. 5960/01.04.2009 г. се обжалва решение № 8/16.03.2009 г., постановено по адм. дело № 892/2007 г. по описа на административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно прогласяване нищожността на ревизионен акт № 2040-0162/25.09.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София за данъчни периоди м. м. 10, 11 и 12/2005 г. и м. м. 01 и 02/2006 г. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че за посочените данъчни периоди са налице влезли в сила актове за прихващане или възстановяване (АПВ), съответно АПВ № 1316/29.03.06 г. за първите четири периода и АПВ № 4297/29.07.07 г. за м. 02/2006 г., които представляват стабилни административни актове и могат да бъдат изменяни само при наличието на изчерпателно предвидените в закона основания и ред. Обжалваният пред съда РА е нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения за посочените периоди, поради това че е недопустимо при наличието на влезли в сила АПВ да се установяват нови факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения и съответно да се изменят определените вече такива. Моли решението в тази част да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да се прогласи нищожността на РА № 2040-0162/25.09.2006 г. за данъчни периоди м. м. 10, 11 и 12/2005 г. и м. м. 01 и 02/2006 г. С частна жалба вх. № 12033/01.07.2009 г. се обжалва определение № 61/19.06.2009 г. по адм. дело 892/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което съдът е отхвърлил искането на "Гимел" АД за възстановяване на срока за обжалване на РА № 2040-0162/25.09.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Частният жалбоподател поддържа, че определението е постановено при неправилно тълкуване и приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 АПК. Излага съображения, че с изпращането на предложение за споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК след изтичане на 45-дневния срок за произнасяне по чл. 155, ал. 1 ДОПК административният орган е въвел жалбоподателя в заблуждение, че сключването на такова споразумение е в неговата компетентност. Изпращането на предложението за споразумение е довело жалбоподателя до заблуждение, че компетентният орган може да се произнесе валидно по подадената от дружеството жалба в следващите три месеца и това представлява единствената причина за пропускането на срока за обжалване на РА. Наред с това, частният жалбоподател поддържа, че е налице и особено непредвидено обстоятелство, изразяващо се в приемането на ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС. В тази връзка излага съображения, че според константната практика на ВАС до приемането на това ТР, директорът на дирекция "ОУИ" има възможност да се произнесе по подадената жалба без ограничение във времето. Така, ако не е било постановено посоченото ТР, жалбата на дружеството би била приета за допустима. Частният жалбоподател се позовава на т. 8 от ППВС № 4/76 г. относно инструктивния характер на сроковете за произнасяне на административните органи. Като отделно основание за неправилност на обжалваното определение се сочи разпоредбата на чл. 6 от Европейската конвенция за правата на човека и основните свободи (ЕКПЧОС) относно правото на справедлив съдебен процес. Жалбоподателят счита, че съдът неправилно е отхвърлил искането за възстановяване на срока за обжалване, след като в българското законодателство липсва изричен текст, който да позволява мълчаливо потвърждаване на административния акт, като по този начин е лишил "Гимел" АД от правото му на справедлив съдебен процес. Ответникът по трите жалби - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрисконсулт М. Михайлова оспорва жалбите и моли обжалваните съдебни актове да бъдат оставени в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на трите жалби. Счита, че с определението за прекратяване на производството по делото съдът основателно се е съобразил с указанията, дадени в ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС. Определението, с което се отказва възстановяване на срока за обжалване също е правилно, тъй като не е допуснато нарушение на чл. 6 от ЕКПЧОС, след като в чл. 156, ал. 4 ДОПК изрично е предвидена хипотезата на мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт, а постановяването на ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС не представлява непредвидено обстоятелство. Касационната жалба също е неоснователна, тъй като към момента, в който е възложена процесната ревизия не е имало друг влязъл в сила акт и лицето, което е възложило ревизията е имало материална компетентност за това. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба и частната жалба против решение № 8/16.03.2009 г. по адм. дело 892/2007 г. по описа на Административен съд София - град, както и частната жалба против определение № 61/19.06.2009 г. по същото дело, са допустими като подадени от надлежна страна, при наличие на правен интерес и в преклузивния срок за обжалване на всеки от актовете. С обжалваното решение № 8/16.03.2009 г. по адм. дело 892/2007 г. съдът е оставил без разглеждане жалба с вх. № 1019/10.04.2007 г. подадена от "Гимел" АД против ревизионен акт № 2040-0162/25.09.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която се иска отмяна на оспорения РА като незаконосъобразен. Съдът е прекратил производството по делото, в частта, с която производството е образувано по искането за отмяна на оспорения РА като незаконосъобразен. С решението съдът е отхвърлил жалбата на "Гимел" АД в частта, с която се иска обявяване на ревизионния акт № 2040-0162/25.09.2006 г. за нищожен. За да постанови този съдебен акт съдът е приел, че подадената жалба пред съда против РА е просрочена и затова е недопустима. Приел е за установено, че жалбата против ревизионния акт е подадена в ТД на НАП на 25.10.2006 г., 45-дневният срок за произнасяне по нея от страна на директора на дирекция "ОУИ" гр. София е изтекъл на 11.12.2006 г., който е първият присъствен ден след 09.12.2006 г., срокът за обжалване на мълчаливо потвърдения ревизионен акт е изтекъл на 11.01.2007 г., а жалбата до съда е подадена на 10.04.2007 г., поради което е просрочена. Съдът е приел, че не е сключено валидно споразумение за продължаване на срока за произнасяне от страна на директора на дирекция "ОУИ". В тази връзка е изложил, че представеното по делото споразумение, на което е посочена дата на подписването му - 08.12.2006 г. е антидатирано, тъй като предложението за сключване на това споразумение е изпратено от директора на дирекция "ОУИ" на 12.12.2006 г. с писмо изх. № 11-05-0071 и е върнато от жалбоподателя с писмо с изх. номер от 21.12.2007 г. Наред с това, от безспорните твърдения на страните в съдебно заседание на 18.07.2007 г. се установява, че към дата 08.12.2006 г. споразумение не е било подписано. Съдът е изложил подробни съображения относно необходимостта от сключване на споразумението по чл. 156, ал. 7 ДОПК в писмена форма преди изтичане на срока за произнасяне на решаващия орган, както и относно законовите предпоставки за достоверността на датата на частния документ, какъвто представлява споразумението. Направил е решаващия извод, че споразумение не е било сключено преди изтичане на срока за произнасяне по чл. 155, ал. 1 ДОПК, поради което не е налице валидно продължаване на този срок. Съдът е изложил съображения, че срокът за произнасяне на решаващия орган по чл. 155, ал. 1 ДОПК е преклузивен, като при мотивиране на изводите си се е позовал на указанията, дадени в Тълкувателно решение № 7/2008 г. на ОСК на ВАС. Съдът е посочил, че предвид това тълкувателно решение, което е задължително за съдилищата, подадената жалба следва да бъде оставена без разглеждане, а образуваното по нея производство - прекратено, въпреки че с определение № 244/09.01.2008 г. по адм. дело № 9919/2007 г. на ВАС, първо-А отделение, е отменено определението на административния съд от 03.08.2007 г. за прекратяване на делото поради просрочие на жалбата. За да отхвърли жалбата на дружеството в частта, с която се иска прогласяване на нищожността на ревизионния акт съдът е приел, че не е налице нарушение на чл. 119, ал. 3 ДОПК, независимо от това че ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от един и същи орган по приходите. Посочил е, че в процесуалния закон не се съдържа ограничение в тази връзка, като единственото изискване е ревизионният акт да е издаден от орган по приходите посочен в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, което в случая е изпълнено. Относно второто възражение за нищожност на ревизионния - само в частта за данъчни периоди м. м. 10, 11 и 12/2005 г. и м. м. 01 и 02/2006 г., във връзка с издадените за тези периоди актове за прихващане или възстановяване № 1316/29.03.06 г. и № 4297/29.07.07 г., съдът е посочил, че процесната ревизия е започнала с издаването на заповед за възлагане на ревизия № 114/27.03.2006 г., изменена със ЗВР № 162/27.06.06 г., а двата АПВ са издадени съответно на 29.03.2006 г. и на 29.07.2007 г. Следователно, към датата на възлагане на процесната ревизия не е имало друг влязъл в сила акт, необжалван по съдебен ред, поради което лицето, възложило ревизията е притежавало материална компетентност за това. С обжалваното определение № 61/19.06.2009 г. по адм. дело 892/2007 г. съдът е отхвърлил искането, подадено от "Гимел" АД за възстановяване на срока за съдебно обжалване на ревизионен акт № 2040-0162/25.09.2006 г. За да постанови този акт съдът е приел същата фактическа обстановка, установена в определението за прекратяване на делото и е направил същите изводи за просрочие на жалбата. Приел е, че в случая не е налице основание за възстановяване на срока по чл. 161, ал. 1 ДОПК, поради това че не е налице поведение на администрацията, въвело жалбоподателя в заблуждение. В тази връзка е посочил, че предвид изпращането на предложението за споразумение на 12.12.06 г., което е видно от датата в изходящия номер на писмото от дирекция "ОУИ" и връщането му от жалбоподателя с писмо от 21.12.06 г., както и посочването като дата на подписването на това споразумение 08.12.06 г., се налага извода, че подписалите го страни са съзнавали значението на установения в разпоредбата на чл. 155, ал. 1 ДОПК срок и последиците от неспазването му. Съдът е приел, че не е налице и особено непредвидено обстоятелство, тъй като такова обстоятелство следва да е съществувало към момента на изтичането на срока, чието възстановяване се иска, а постановяването на ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС не е такова обстоятелство. Невярно се поддържа също, че преди постановяване на тълкувателното решение, практиката на ВАС е била безпротиворечива и е била в обратния на това решение смисъл. Касационният състав на съда, намира следното по обжалваните съдебни актове: 1. Определението, съдържащо се в решение № 8/16.03.2009 г. по адм. дело 892/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2040-0162/25.09.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София в частта относно искането за проверка незаконосъобразността на акта, и е прекратено производството по адм. дело № 892/2007 г., образувано по жалбата, е правилно. По делото не съществува спор от фактическа страна по релевантните факти и обстоятелства свързани с преценката относно допустимостта на подадената жалба до съда. Съдът правилно е установил, че "Гимел" АД е подало жалба по реда на чл. 152, ал. 1 ДОПК против ревизионен акт № 2040-0162/25.09.2006 г. на 25.10.2006 г. с вх. № 70-02-2600, решаващият орган не се е произнесъл по жалбата в 45-дневният срок по чл. 155, ал. 1 ДОПК, който е изтекъл на 11.12.2007 г., понеделник, който е първият присъствен ден след датата на която изтича срокът - 09.12.2006 г. Срокът за обжалване по чл. 156, ал. 5 ДОПК е 30-дневен и е изтекъл на 11.01.2007 г. Жалбата до съда е подадена на 10.04.2007 г. По същество между страните е безспорно, че споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК не е било сключено преди изтичане на срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК, т. е. до 11.12.2006 г. включително. В този смисъл е и становището изразено в частната жалба против определението за прекратяване. Първоинстанционният съд обосновано е направил извода, че представеното по делото споразумение, в което е посочена дата на подписването му 08.12.2006 г., няма достоверна дата, тъй като предложението за сключването на това споразумение е изпратено от директора на дирекция "ОУИ" с писмо изх. № 11-05-0071/12.12.2006 г. и това е най-ранната дата, на която хипотетично би могло да бъде подписано споразумението. От доказателствата по делото се установява, че споразумението е върнато подписано в дирекция "ОУИ" на 21.12.2006 г. Както се посочи, пред настоящата инстанция не се оспорва извода на административния съд, че споразумението не е подписано преди изтичане на срока за произнасяне на решаващия орган. Съгласно т. 2 от ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС, споразумение за удължаване на срока за произнасяне по жалбата по чл. 156, ал. 7 ДОПК може да бъде сключено между жалбоподателя и решаващия орган единствено и само в рамките на 45-дневния срок по чл. 155, ал. 1 ДОПК. Предвид установената фактическа обстановка правилен и обоснован е изводът на административния съд, че жалбата е просрочена и следователно недопустима. Срокът, предвиден за обжалване на ревизионен акт в чл. 156, ал. 1 ДОПК е преклузивен, както и срокът за обжалване на акта по чл. 156, ал. 5 ДОПК, предвиден за подаване на жалба до съда в случаите по ал. 4. Затова, при неупражняване на правото на обжалване от страна на данъчния субект в преклузивния срок, последиците са еднакви, независимо дали се касае за изрично или мълчаливо потвърждаване. Това означава, че когато ревизионният акт, който е мълчаливо потвърден по смисъла на чл. 156, ал. 4 ДОПК не е обжалван пред съда в срока, предвиден в чл. 156, ал. 5 ДОПК, този РА влиза в сила и против него не може да се подава допустима жалба до съда. В този смисъл са указанията в Тълкувателно решение № 7/11.12.2008 г., постановено по тълк. дело № 3/2008 г. на ОСК на ВАС. Изложените в същия смисъл съображения на първоинстанционния съд са правилни и са съобразени със задължителните указания по тълкуването на закона, дадени в посоченото тълкувателно решение. Правилно първоинстанционният съд е обсъдил въпроса относно допустимостта на подадената жалба, свързан с подаването й в преклузивния срок за обжалване, въпреки наличието на предходно производство пред Върховния административен съд, по което е налице произнасяне по този въпрос. По идентични на изложените по-горе съображения, първоинстанционният съд е оставил без разглеждане жалбата и е прекратил образуваното по нея производство с определение от 03.08.2007 г., което по жалба на данъчния субект е отменено от Върховния административен съд с определение № 244/09.01.2008 г. по адм. дело № 9919/2007 г. на първо-А отделение, като делото е върнато на първоинстанционния съд с указания за разглеждане на жалбата по същество. Това определение на ВАС е постановено преди ТР № 7/11.12.2008 г. по т. д. № 3/2008 г. на ОСК на ВАС и е израз на практиката на част от съставите на ВАС, която е била противоречива с практиката на друга част от съставите, което от своя страна е довело до образуването на тълкувателното дело и съответно - постановяване на тълкувателното решение. Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения са задължителни за органите на съдебната власт, поради което след постановяването на ТР № 7/2008 г. първоинстанционният съд е бил длъжен да се съобрази с тълкуването на закона, дадено с тълкувателното решение. С това решение не се създава нова правна норма, нито се изменя съществуваща такава, а само се тълкува съдържанието на действаща правна норма. Разтълкуваната правна норма е имала същото съдържание и преди приемане на тълкувателното решение, но е била тълкувана и прилагана неправилно от част от съдебните състави, което от своя страна е довело до постановяването на тълкувателното решение. Разтълкуваните правни норми се прилагат по висящите дела със съдържанието, което са имали при приемането си, тълкувани съгласно указанията, дадени в тълкувателното решение. Предвид това, първоинстанционният съд правилно се е позовал на задължителните указания, дадени в ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС. Подаването на жалбата до съда в преклузивния срок представлява абсолютна процесуална предпоставка за допустимостта на жалбата, за която съдът следи служебно. Преценката относно допустимостта на подадената жалба може да бъде направена от съда по всяко време на съдебното производство, включително и след като делото е обявено за решаване. Ако първоинстанционният съд се произнесе по недопустима жалба, каквато несъмнено е жалбата подадена след изтичане на преклузивния срок, то постановеното от него решение би било недопустимо и следва да бъде обезсилено от касационната инстанция. Затова в конкретния случая административният съд не е допуснал процесуално нарушение като е оставил без разглеждане жалбата и е прекратил производството образувано по недопустима жалба, въпреки че е разгледал делото в публично заседание и е обявил същото за решаване и въпреки наличието на предходно определение на ВАС, което е постановено преди ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС и с което жалбата е била приета за допустима при същата фактическа обстановка. Предвид изложените съображения, правилно първоинстанционният съд е направил решаващия извод, че жалбата против ревизионния акт е подадена след преклузивния срок за обжалване, поради което е недопустима и следва да бъде оставена без разглеждане, а образуваното по нея производство - прекратено. Обжалваното определение, съдържащо се в решение № 8/16.03.2009 г., като правилно следва да бъде оставено в сила. 2. Определение № 61/19.06.2009 г. по адм. дело 892/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което съдът е отхвърлил искането на "Гимел" АД за възстановяване на срока за обжалване на РА № 2040-0162/25.09.2006 г., също е правилно. Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 АПК, възстановяване на пропуснат срок за извършване на определено процесуално действие може да се поиска, ако пропускането се дължи на особени непредвидени обстоятелства или поведение на администрацията, въвело жалбоподателя в заблуждение. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че в случая не е налице нито едно от посочените основания за възстановяване на срока за обжалване. Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че е налице поведение на администрацията, което го е въвело в заблуждение, предвид изпращането на предложение за сключване на споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК, от което жалбоподателят бил направил извода, че директорът на дирекцията разполага с материална компетентност да сключи това споразумение. На първо място, безспорно е, че това предложение е изпратено след изтичане на срока за произнасяне на решаващия орган по чл. 155, ал. 1 ДОПК. На второ място, в самото предложение изрично е посочено, че се изпраща с оглед изтичане на срока за произнасяне от страна на директора на дирекция "ОУИ". На следващо място, продължителността на сроковете по чл. 155, ал. 1, чл. 156, ал. 4, ал. 5 и ал. 7 ДОПК, както и началния момент, от който се изчисляват, са посочени изрично в същите разпоредби, а правилата за изчисляване на сроковете са ясно регламентирани в разпоредбите на чл. 22 ДОПК. Поради това, на данъчния субект, според общата презумпция за знание на действащото право, са известни правилата за изчисляването на съответните срокове, които имат значение за обжалване на ревизионния акт. Това означава, че съобразно приложимите правни норми субектите следва сами да изчисляват процесуалните срокове. На четвърто място, в конкретния случай, споразумението е антидатирано умишлено, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Този извод са налага предвид това, че от една страна е налице изпращане на предложението за споразумение на 12.12.2006 г. с писмо изх. № 11-05-0071 от същата дата от директора на директора "ОУИ", както и връщане на подписано споразумение с писмо изх. № 45/21.12.2006 г. от "Гимел" АД, съответно вх. № 11-05-0071/21.12.2006 г. на дирекция "ОУИ" София, а от друга страна е налице посочване на датата "08.12.2006 г." като дата на подписване на споразумението. Обективно невъзможно е споразумението да е било подписано преди датата, на която е изпратено до данъчния субект. Следователно, не може да става въпрос за въвеждане в заблуждение на данъчния субект от страна на приходната администрация, след като същият ясно е съзнавал последиците от изтичане на срока за произнасяне на решаващия орган и необходимостта споразумението да бъде подписано преди изтичане на този срок, с оглед на което е посочена датата "08.12.2006 г." като дата на подписването на споразумението, вместо действителната дата, която не е могла да бъде преди 12.12.2006 г. Не е налице и особено непредвидено обстоятелство по смисъла на чл. 161, ал. 1 АПК. За да се постанови възстановяване на срока на това основание, следва обстоятелството да е съществувало към момента на пропускането на срока и именно това обстоятелство да е довело до пропускането на срока. Наличието на такова обстоятелство в случая изобщо не се твърди. Частният жалбоподател поддържа, че непредвидено обстоятелство представлява постановяването на ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС. На първо място, това тълкувателно решение е постановено много след като срокът за обжалване е бил пропуснат. Както се посочи по-горе, с издаването на ТР не е създадена нова правна норма, а само е тълкувана съществуваща такава. Фактът, че част от съдебните състави са тълкували и прилагали неправилно относимите правни норми, не може да обоснове извод, че последващото уеднаквяване на практиката на съдилищата с издаването на ТР представлява особено непредвидено обстоятелство. Освен това, правните субекти не могат да черпят права от неправилна съдебна практика, като се позовават на нея, особено когато тази практика е променена чрез постановяване на тълкувателно решение още докато делото е висящо пред съда. Неправилно частният жалбоподател поддържа, че просрочието на жалбата му се дължи на постановяването на ТР, тъй като според него към момента на подаване на жалбата до съда по силата на действащото право, просрочие не е имало. В тази връзка следва да се имат предвид изложените по-горе съображения относно естеството на тълкувателните решения, действията им във времето и задължителния им характер, за да не бъдат повтаряни. Позоваването на жалбоподателя на указанията в т. 8 ППВС № 4/76 г. е неправилно, тъй като в случая от значение е преклузивния характер на срока за обжалване на ревизионния акт, когато е мълчаливо потвърден. Въпросът относно преклузивния характер на срока за произнасяне на решаващия орган по чл. 155, ал. 1 ДОПК е изрично разрешен в т. 1 от ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС, което следва да намери приложение в случая. Неоснователно е оплакването, че обжалваното определение противоречи на чл. 6, § 1 от Европейската конвенция за правата на човека и основните свободи. Неправилно се поддържа в жалбата, че в българското законодателство липсва изричен текст, който да позволява мълчаливо потвърждаване на административния акт. Такъв текст съществува и се съдържа в разпоредбата на чл. 156, ал. 4 ДОПК, който предвижда, че непроизнасянето на решаващия орган в срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК се смята за потвърждаване на ревизионния акт в обжалваната част. С изтичането на срока за произнасяне от страна на решаващия орган за ревизираното лице възниква правото да обжалва РА, който е мълчаливо потвърден и именно с оглед защита на правата на субектите да обжалват актовете в тези хипотези, срокът за обжалване по чл. 156, ал. 5 ДОПК е 30-дневен, който е значително по-дълъг от 14-дневния срок за обжалване при постановяване на решение, предвиден в чл. 156, ал. 1 ДОПК. Следователно, на данъчния субект е предоставена възможност за защита по съдебен ред против ревизионния акт, като вид административен акт. За да бъде реализирано това право обаче, същото следва да бъде предявено в предвидения в закона преклузивен срок, който в случая е пропуснат. Според настоящия съдебен състав, в конкретния случай не може да се приеме, че е налице ограничение на правото на достъп до съд за жалбоподателя, гарантирано от чл. 6, § 1 от ЕКПЧОС при положение, че самият той не е упражнил законоустановеното му процесуално право за обжалване на РА в срока, предвиден за това. По изложените съображения, определение № 61/19.06.2009 г., с което е отхвърлено искането за възстановяване на срока за обжалване е правилно и следва да бъде оставено в сила. 3. Касационната жалба против решение № 8/16.03.2009 г., постановено по адм. дело № 892/2007 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно прогласяване нищожността на ревизионен акт № 2040-0162/25.09.2006 г. за данъчни периоди м. м. 10, 11 и 12/2005 г. и м. м. 01 и 02/2006 г., е частично основателна. Безспорно е, че ревизията, по която е издаден процесния ревизионен акт е възложена със заповед за възлагане на ревизия № 114/27.03.2006 г., изменена със ЗВР № 162/27.06.06 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Не се спори също, че в резултат на извършени проверки на "Гимел" АД са издадени актове за прихващане или възстановяване № 1316/29.03.06 г. и № 4297/29.07.07 г., които не са обжалвани и са влезли в сила. От представения пред първоинстанционния съд АПВ № 1316/29.03.06 г. на данъчен орган при ТД на НАП гр. София, е видно, че актът обхваща данъчни периоди от м. 10/2005 г. до м. 01/2006 г., въз основа на подадените за тези периоди справки - декларации по ЗДДС, включително СД вх. № 1442/14.02.06 г. за м. 01/2006 г., към която е подадена справка за извършено приспадане на ДДС, приложение № 5 към чл. 74, ал. 2 ППЗДДС. Въз основа на извършената проверка е прието, че срока е определен правилно и това е последния от трите поредни едномесечни данъчни периода от процедура за приспадане, като резултатите по периоди са следните: за м. 10/2005 г. - ДДС за възстановяване 583, 52 лв., за м. 11/2005 г. - ДДС за възстановяване 19098, 49 лв., за м. 12/2005 г. - ДДС за възстановяване 5737, 75 лв. и за м. 01/2006 г. - ДДС за възстановяване 1727, 93 лв. В съответствие с това и чл. 77, ал. 1, т. 4 ЗДДС е посочено, че се определя данък за възстановяване в размер на 32547, 69 лв., като с АПВ е постановено възстановяване на ДДС в същия размер. От констатациите в ревизионен доклад № 162/27.07.2006 г., представляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт се установява, че за данъчен период м. 10/2005 г. е деклариран ДДС за възстановяване в размер на 5983, 52 лв., който участва в процедура по приспадане на основание чл. 77, ал. 1 ЗДДС и с АПВ № 1316/29.03.2006 г. е възстановен ДДС в размер на 32547, 69 лв. по приключила тримесечна процедура по приспадане с начало м. 10/2005 г. В констатациите относно данъчни периоди м. 11 и м. 12/2005 г. и м. 01/2006 г. е посочено, че в справките-декларации е деклариран ДДС за възстановяване, както следва: за м. 11/2005 г. - 19098, 49 лв., за м. 12/2005 г. - 5737, 75 лв. и м. 01/2006 г. - 1727, 93 лв. (както са посочени в АПВ). За всеки от данъчните периоди е посочено, че с АПВ № 1316/29.03.2006 г. декларирания резултат - ДДС за възстановяване, е възстановен на основание чл. 77, ал. 1 ЗДДС по приключила тримесечна процедура по приспадане, с начало м. 10/2005 г., като е възстановен ДДС в размер на 32547, 69 лв. Противно на приетото от първоинстанционния съд, настоящият състав на съда счита, че АПВ № 1316/29.03.06 г. има съществено значение за валидността на обжалвания пред съда ревизионен акт в частта относно определените данъчни задължения за м. м. 10, 11 и 12/2005 г. и м. 01/2006 г. Този АПВ е издаден след възлагане на данъчната ревизия (27.03.06 г.), по която е издаден процесния акт, но преди издаването на самия ревизионен акт (25.09.06 г.). Въпросът относно валидността на ревизионния акт следва да бъде преценен към момента на неговото издаване, като се вземе предвид както компетентността на органа, който е възложил ревизията, така и компетентността на органа, определил компетентния орган да издаде ревизионния акт и компетентността на самия орган, издал акта. Към момента на издаването на заповедта за определяне на компетентния орган да издаде РА, както и към момента на издаване на самия РА, е бил налице влязъл в сила АПВ за посочените данъчни периоди, чийто стабилитет следва да бъде зачетен. При наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че АПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и актът за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. Следва изрично да се отбележи, че изложеното се отнася само за случаите, възникнали преди изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. В случая само първата заповед за възлагане на ревизия е издадена от компетентен орган, доколкото към датата на издаването й не е бил издаден и влязъл в сила АПВ № 1316/29.03.06 г. Последващата ЗВР е издадена от некомпетентен орган, както и заповедта за определяне на компетентен орган, а следователно и самия ревизионен акт. Въпросният АПВ е издаден в нарушение на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в приложимата за този период редакция, според която АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането, в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. В конкретния случай е била възложена ревизия със ЗВР № 114/27.03.06 г., т. е. преди издаването на АПВ, поради което такъв акт не е следвало да бъде издаван. Допуснатото нарушение обаче не води до нищожност на АПВ, а би довело до незаконосъобразност на акта, която не може да бъде взета предвид в настоящото производство, тъй като законосъобразността на АПВ не е предмет на това производство, същият е влязъл в сила като необжалван и представлява стабилен административен акт. По изложените съображения РА № 2040-0162/25.09.06 г. е издаден от некомпетентен орган в частта относно определените данъчни задължения за данъчни периоди м. м. 10, 11 и 12/2005 г. и м. 01/2006 г., което води до неговата нищожност. Решението в тази част следва да бъде отменено като постановено при неправилно тълкуване на приложимия закон и на основание чл. 222, ал. 1 АПК РА в частта относно определените данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. м. 10, 11 и 12/2005 г. и м. 01/2006 г. следва да бъде прогласен за нищожен. В останалата част решението е правилно. Обжалваният ревизионен акт е издаден преди издаването на АПВ № 4297/29.07.07 г., поради което не е налице основание за приложение на процедурата по чл. 133 и сл. ДОПК. Към датата на възлагане на процесната ревизия и издаването на самия РА не е имало друг влязъл в сила акт за определяне на данъчните задължения за данъчен период м. 02/2006 г., поради което органът по приходите, който е възложил ревизията и е определил компетентния да издаде РА орган, както и органът, който е издал РА, са притежавали съответната материална компетентност за това. В тази част решението следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 236 АПК, Върховният административен съд, първо отделение