Решение № 5738 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1664/2019 г.

Решение № 5738 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1664/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производство по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК).

Образувано по касационна жалба на "Пъттранс" ЕООД с ЕИК *********, чрез адв. Н. Апрахамова, срещу Решение № 2559 от 4.12.2018 г., постановено по адм. дело № 976/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16002117002842-091-001 от 18.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 114/6.03.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно съдът приел, че са налице основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. При неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса приел за доказана автентичността на оспорените документи, за които освен показанията на свидетеля П. Господинов не били ангажирани други доказателства от страна на приходната администрация. В нарушение на съдопроизводствените правила не обсъдил в съвкупност събраните по делото доказателства и заключения по назначена основна и допълнителна ССчЕ, а безкритично възприел изцяло тезата на органите по приходите. В противоречие със събраните по делото доказателства и приложимия материален закон били и изводите на съда относно непризнатите разходи за данъчни цели по ЗКПО за 2016 г. Отделно от това, липсвали мотиви по възражението, че при законосъобразно установени задължения по КСО, ЗЗО и ЗДФЛ, при определяне на финансовия резултат на дружеството за 2016 г. е следвало да се включат в частта на разходите сумите посочени от ревизиращите като платени за заплати, осигурителни вноски и данъци. В заключение се претендира отмяна на оспореното решение, включително в частта за разноските и решаване на спора по същество, като се отмени издадения РА или алтернативно делото се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се и разноски за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бонева в писмен отговор, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Алтернативно, при уважаване на касационната жалба, прави възражение за прекомерност на платеното адвокатско възнаграждение за адвокат за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд (АС) – Пловдив е бил посоченият РА № Р-16002117002842-091-001 от 18.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 114/6.03.2018 г. на директора на дирекция "ОД–ОП" - Пловдив, с който на "Пъттранс" ЕООД са установени публични задължения, както следва:

• вноски за ДОО за данъчен период 1.09.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 11 542, 99 лева и 1 169, 26 лева лихви;

• вноски за ЗО за данъчен период 1.09.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 5 128, 36 лева и 519, 34 лева лихви;

• вноски за ДЗПО-УПФ за данъчен период 1.09.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 2 752,85 лева и 278,46 лева лихви;

• данък по чл. 42 ЗДДФЛ за данъчен период 1.09.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 6 169,70 лева и 624,23 лева лихви;

• корпоративен данък за данъчен период 2016 г. в размер на 10 615,24 лева и 772,62 лева лихви.

С оспореното в настоящото производство решение, АС – Пловдив е отхвърлил жалбата на "Пъттранс" ЕООД срещу издадения РА и осъдил дружеството да заплати разноски на дирекция "ОДОП" – Пловдив в размер на 1 717 лв.

За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, изброил е извършените от органите по приходите процесуални действия за събиране на доказателства, както и събраните такива. След това е посочил, че в хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е открито производство по оспорване автентичността на представени в хода на ревизията писмени декларации от физически лица, РКО, разплащателни ведомости и инструктажни книги, като за потвърждаване на подписите на физическите лица органа по приходите не ангажирал доказателства, но от друга страна автентичността на документите била потвърдена от показанията на свидетеля П. Георгиев Господинов, който потвърдил, че като ръководител на обекта на ревизираното дружество лично е провеждал инструктаж на работниците, които са работили без трудов договор, лично им е плащал сумите по РКО и е съставил всички документи от името на "Пъттранс" ЕООД, макар да съзнавал, че няма право на това, тъй като и той самия не е назначен по трудов договор от дружеството. След като е възпроизвел част от заключенията по назначените основна и допълнителна ССчЕ, както и заключение по назначена СТЕ, съдът е обосновал правни изводи, че заключенията не установяват нови факти от значение за правния спор. Приел е, че не са от значение за правния спор и представените от дружеството в хода на съдебното следствие писмени доказателства. В резултат на това е обосновал правни изводи, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и законосъобразно определени задълженията за ЗОВ и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ.

По отношение на установените задължения за корпоративен данък за 2016 г., съдът е изложил съображения, че правилно е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с разходи за командировки в размер на 8 040 лв. и с разходи за закупуване на дървен материал в размер на 98 120 лв., като мотивите му отново преповтарят мотивите на ревизиращите органи.

Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - основание за отмяна по чл. 209, т. 3, предл. 2 от АПК по следните съображения:

По своята същност решението представлява хронологическо описание на извършените от органа по приходите административно-процесуални действия, преразказ на изводите от решението на директора на Дирекция "ОДОП" и обобщено заключение за законосъобразност на ревизионния акт.

На първо место, с РА са установени задължения "Пъттранс" ЕООД за вноски за ДОО, за ЗО и за ДЗПО-УПФ за данъчни периоди от 1.09.2016 г. до 31.12.2016 г. за наети във фирмата лица. Задълженията са установени в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК.

Констатациите на ревизията са изложени в ревизионен доклад № Р-16002117002842-020-001/10.05.2017 г., въз основа на който е издаден и процесния РА. Ревизиращите органи са установили, че дружеството се е занимавало с ниско и високо строителство и поддържане на пътища и пътни съоръжения, като за ревизирания период не е имало назначени лица по трудов договор, но в същото време е правило банкови преводи към лицето П. Господинов с различни основания, включително и за заплати. Наред с това са констатирали, че П. Господинов е предоставил документи, касаещи нает персонал за извършване на СМР на обект на дружеството. При извършена насрещна проверка на физическите лица, посочени в представените от Господинов документи – РКО, инструктажни книги, подписани от физическите лица и П. Господинов се установило, че само част от тях потвърждават да са полагали труд без трудов договор и да са получавали трудово възнаграждение, платено от П. Господинов. При тези факти в хода на ревизията е прието, че всички лица, които са посочени в инструктажните книги са имали прикрити трудови правоотношения с "Пъттранс" ЕООД, а последното до започване на ревизията не е подало декларация обр. 1 и обр. 6 за наетите лица и не е начислило осигурителни вноски върху изплатените им възнаграждения, както и че представената счетоводна отчетност не дава възможност за определяне на основата за данъчно облагане, поради което на основание чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК ревизията е проведена по особения ред. Осигурителния доход е определен по реда на чл. 122-124 от ДОПК, във вр. чл. 124 а от с. з., а дължимите вноски и сроковете, в който се внасят са определени по реда на материалния закон – КСО и ЗЗО.

В случая, правлино съдът е посочил, че фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая обаче, съдът не е изложил мотиви въз основа на кои доказателства приема за установено основание за провеждане на ревизията по особения ред.

Мотивите на първоинстанционното решение не съдържат анализ на събраните по делото доказателства, собствени фактически установявания и правни изводи по релевантните за спора факти. По отношение провеждане на ревизията по особения ред са преповторени мотивите на ревизиращите органи, не са обсъдени в пълнота и в съвкупност събраните по делото доказателства, включително заключения по назначени основна и допълнителна ССчЕ. Отделно от това не е даден отговор на основните възражения на жалбоподателя, че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред и възражения относно правилността при определяне на задълженията за вноски за ДОО, за ЗО и за ДЗПО-УПФ за всички лица, посочени в инструктажните книги, съставени от лицето П. Господинов, без да се държи сметка колко от тях действително са потвърдили работата си на обект на ревизираното дружество.

Основните доводи на жалбоподателя са били, че органа по приходите е изградил изводите си въз основа на документи, които не са подписани от управителя на ревизираното дружество, а са съставени и подписани само от лицето П. Господинов. Отделно от това е оспорена автентичността на всички представени от П. Господинов документи - РКО, инструктажни книги, както и декларации от физически лица, че са работили на обект на ревизираното дружество. При открито производство по оспорване на частни документи, които не носят подписа на ревизираното дружество, правилно съдът е указал доказателствената тежест за установяване на автентичността им на органа по приходите, но не е изложил ясни мотиви, поради което е приел, че оспорването не е доказано.

Първоинстанционния съд не е изложил конкретни мотиви и по отношение на установените с РА задължения за данък по чл. чл. 42 ЗДДФЛ за данъчен период 1.09.2016 г. - 31.12.2016 г. и корпоративен данък за данъчен период 2016 г., като отново не е направил анализ на събраните по делото доказателства, не е посочил кои факти приема за установени и въз основа на кои доказателства, а се е задоволил само да преповтори изводите на органите по приходите за законосъобразно установени задължения.

Спорен пред първоинстанционния съд е бил и въпроса относно правилността при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък при законосъобразно установени задължения по КСО, ЗЗО и ЗДФЛ, след като при определяне на финансовия резултат на дружеството за 2016 г. в частта на разходите не са включени сумите посочени от ревизиращите като платени за заплати, осигурителни вноски и данъци. Липсват мотиви на първоинстанционния съд и по това възражение на жалбоподателя.

Изложеното налага извод за неправилност на решението по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, обосноваващ отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд за нова прецизна проверка законосъобразността на оспорения ревизионен акт, вкл. служебна такава на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК и излагане на мотиви по отношение на спорните по делото въпроси. В това производство съдът следва да се произнесе и по разноските, претендирани в настоящата инстанция.

Така мотивиран, на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,