Решение № 2408 от 29.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9328/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по постъпила касационна жалба на Стоунфикс ЕООД, гр. София, приподписана от адв. М. Янкова срещу Решение 4311 от 29.06.2023 г., постановено по адм. дело 2416/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което по жалба на дружеството е изменен Ревизионен акт /РА/ 22220221001328-091-001/28.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен и потвърден с Решение 1953/23.12.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика /ОДОП/, гр. София при ЦУ на НАП, с който определените задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 11 581,08 лева, ведно със съответните лихви са определени в размер на 3 321,67 лева, ведно с лихви в размер на 419,86 лева, а в частта относно допълнително установени задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС в размер на 164 158,86 лв. и лихви в размер на 19 099,34 лв. жалбата е отхвърлена като неоснователна. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно постановено поради нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдоприозводствеите правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и несъобразени с ангажираните писмени доказателства, включително със заключението на експерта по извършените съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ и съдебно техническа експертиза /СТЕ/. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата. Искането от съда е за отмяна на съдебния акт в обжалваната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касация директорът на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. Минкова, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана в съдебно заседание и моли съдът да потвърди първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София - град е РА 22220221001328-091-001/28.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение 1953/23.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП, гр. София при ЦУ на НАП като установения с РА резултат по ЗКПО за 2019 г. в размер на 11 772,08 лв. ведно със съответните лихви, е определен на 11 581,80 лв., ведно със съответните лихви, и е потвърден в останалата част. С посочения РА органите по приходите са установили и задължения за довнасяне по ЗДДС общо в размер на 164 158,86 лв., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м.12. 2019 г., м. 01.2020 г. м.12.2020 г. и м.01.2021 г. общо в размер на 156 905,00 лв. по фактури, издадени от Стебо Кюзийн ЕООД, Арест Груп ЕООД, Инокс 2000 ЕООД, Добруджа 03 ЕООД, Миг Персон ЕООД и Хобисимо ЕООД и декларирани в справките декларации /СД/ по ЗДДС и невнесени от ревизираното лице задължения общо в размер на 7 253,86 лв. На основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, в резултат на констатациите от ревизията е извършено увеличение на декларирания финансов резултат за 2019 г. в общ размер на 109 826,67 лв. с непризнатите разходи по фактури, издадени от Арест Груп ЕООД /33 216,67 лв./, Булмарма 2008 ООД /1 910,00 лв./ и ДС Конструкшън ЕООД /74 700 лв./. В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период декларираната от Стоунфикс ЕООД икономическа дейност е полагане на облицовки и настилки и във всички процесни фактури предметът на доставка е СМР по договор или услуги по договор. Като доказателство за реалността на доставките от страна на ревизираното лице са представени копия от договори, ведно с количествено стойностни сметки, протоколи А19 за извършени строителни и монтажни работи /СМР/ и фискални бонове за извършени плащания по част от фактурите. При извършените насрещни проверки на процесните доставчици, органите по приходите констатират, че същите са включили процесните фактури в дневниците за продажби за съответния период, с изключение на 3 бр. фактури, издадени от Стебо Кюзийн ЕООД и 4 бр. фактури, издадени от Инокс 2000 ЕООД. Установено е, че преките доставчици на ревизираното лице декларират доставки от едни и същи дружества, с така наречения рисков профил, всички са дерегистрирани по ЗДДС, при установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС и част от тях нямат нает персонал. Във връзка с изпратени искания по реда на чл. 32 ДОПК до доставчиците, доказателства досежно извършените услуги се представят от Стебо Кюзийн ЕООД и Арест Груп ЕООД - копия от фактурите, придружени с договор, количествено - стойностни сметки и протоколи А19. С оглед установените факти и обстоятелства, след обсъждане на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите обосновават извод, че в случая е налице относителна субективна симулация на извършените доставки от процесните доставчици, като приемат, че предметът на доставка /СМР услуги/ е наличен, тъй като с него се извършват последващи облагаеми доставки, но услугите не са доставени от издателя на фактурите и той не е действителният доставчик. Предвид изложеното и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 9 от ЗДДС, с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 156 905,00 лв. по фактурите, издадени от изброените по горе доставчици. Установените с РА допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. са резултат от увеличение на счетоводния резултат на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, с осчетоводени разходи по фактури от Арест Груп ЕООД в размер на 33 216,67 лв., Булмарма-2008 ООД в размер на 1 910,0 лв. и ДС Конструкшън ЕООД, в размер на 74 700,00 лв. В хода на административното обжалване на издадения акт, решаващият орган е приел, че извършеното преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице с разходите по фактура, издадена от Булмарма 2008 ООД е незаконосъобрзано и в тази част РА е изменен. В останалата част оспорването е отхвърлено като неоснователно. В хода на съдебното производство е назначена ССчЕ. При извършена от вещото лице проверка е установено, че всички процесни фактури са включени в счетоводството на Стоунфикс ЕООД, като липсват констатации досежно осчетоводяването им в счетоводствата на процесните доставчици, поради непредоставяне на счетоводни регистри. Експертът констатира и наличието на несъответствия, неясноти и липса на еднозначност на ниво обект и в договорите. Прието и неоспорено от страните е и заключение по назначена СТЕ. Вещото лице дава заключение, че от надлежно описаните количествени сметки, направени след извършените измервания, закупените и доставени стоки от същия вид и род са вложени в изброените обекти, като количеството вложени материали са описани подробно в количествените сметки за съответния административен адрес. За да отхвърли частично жалбата на ревизираното лице и да потвърди РА в частта по ЗДДС, съдът, след като е обсъдил представените писмени доказателства е намерил за обосновани направените от органите по приходите фактически изводи за недоказаност на осъществени доставки на услуги. Приел е, че доставката е доказана само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация по аргумент от т. 29 от решение на Съда на ЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d'Or. Според съда при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, като предаването на резултата от извършената услуга трябва в пълнота да съответства на предмета на възложеното и да позволява пълна индивидуализация на извършеното. В контекста на изложеното и след извършен анализ на представените доказателства съставът е изложил мотиви, че всички спорни фактури, издадени от процесните доставчици са издадени от един и същ софтуер - Faktural и са с вписан предмет на доставката СМР по договор или услуги по договор. Досежно приетите по делото договори за СМР съдът е установил, че същите са еднотипни, като заложеното в същите задължение за осигуряване от страна на доставчиците за своя сметка на необходимите специалисти и механизация за извършване на възложените СМР /чл. 4.3/, не е доказано, включително и с използването на подизпълнители. На следващо място съдът констатира и липсата на ангажирани от ревизираното лице доказателства и за изпълнение на поетото от същия задължение по договорите - да осигури необходимите материали и изделия за монтаж, да подаде фронт за работа и да осигури строителните книжа. С оглед констатираните обстоятелства и предвид установения в хода на ревизията рисков профил на доставчиците и дерегистрирането им по реда на чл. 176 ЗДДС, първостепенният съд обосновава извод, въпреки, че приложените по делото доказателства сочат на съответствие относно дата на настъпване на данъчното събитие, вид и стойност на услугата и строителен обект, същите не могат да се обвържат безспорно със съответните фактури, доколкото фактурираният предмет е бланково описан - СМР по договор или услуги по договор. Несъответствията, констатирани при изготвянето на ССчЕ досежно последващата реализация според състава са индиция на липса на безспорна последваща реализация за всички процесни фактури. Относно установената липса на кадрова обезпеченост на доставчиците, с изключение на Хобисимо ЕООД, и предвид декларираната от Стоунфикс ЕООД икономическа дейност и кадрови ресурс, както и даденото заключение по СТЕ, решаващият състав е счел, че в случая ревизираното лице не е изпълнило задълженията си да установи, че действително е получил доставки от посочените във фактурите доставчици, както и че е положил всички разумни усилия, за да избегне въвличането си в данъчна измама, и поради това не следва да му бъде признато правото на приспадане по данъка. В частта по ЗКПО и доколкото в частта по ЗДДС фактурите, издадени от Арест Груп ЕООД според първоинстанционния съд не документират реално извършени стопански операции, то законосъобразно според него е увеличен счетоводният резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, с осчетоводени разходи в размер на 33 216,67 лв. Относно увеличеният с РА счетоводен резултат с разходите по фактури, издадени от ДС Конструкшън ЕООД съдът е констатирал, че ревизиращите органи са се позовали на фактическите установявания в РА Р22220219008535-091-002/06.07.2020 г., издаден на Стоунфикс ЕООД, по ЗДДС за предходни периоди от 01.02.2019 г. до 30.11.2019 г., потвърден с Решение 1490/28.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП, гр. София при ЦУ на НАП. В тази връзка е изложил мотиви, че след извършена служебна справка е установено, че цитираният РА е отменен с влязло в сила на 28.01.2022 г. Решение 7595 от 16.12.2021 г., постановено по адм. дело 11334/2020 г. по описа на Административен съд София - град, поради което преобразуването на финансовия резултат на Стоунфикс ЕООД по фактурите издадени от ДС Конструкшън ЕООД е незаконосъобразно и е постановил изменение на оспорения РА в тази част. Решението на първоинстанционния съд е недопустимо в една част и неправилно в останалата част. С оспореното пред настоящата инстанция решение първоинстанционият съд е отхвърлил жалбата на Стоунфикс ЕООД против оспорения РА, с който допълнително са установени задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС в размер на 164 158,86 лв. и лихви в размер на 19 099,34 лв. Установените задължения по ЗДДС са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 156 905,00 лв., декларирани в справките декларации по ЗДДС и невнесени от ревизираното лице задължения в общ размер на 7 253,86 лв. Като е отхвърлил жалбата на дружеството против частта от РА, която не е оспорена по административен ред пред решаващия орган, не е оспорена с жалбата до него, а именно относно установените в хода на ревизията декларирани, но невнесени задължения от ревизираното лице в общ размер 7 253,86 лв., първоинстационният съд е постановил недопустимо решение, което на основание чл. 221, ал. 3 във вр. с чл. 218, ал. 2, предложение второ от АПК следва да се обезсили и да се прекрати производството в посочената част. По съществото на спора: Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС, като упражни това си право, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. От цитираната разпоредба може да се направи извод, че данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е налице освен при притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, но и при извършване на услуги, респ. получаване на стоки, т.е. при наличие на реалност на престацията, предмет на фактурираната доставка. При неосъществена престация или при наличие на някоя от хипотезите уредени в разпоредбата на чл. 70 от ЗДДС и представляващи отрицателни предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, не е налице данъчно събитие, респ. не възниква право на приспадане за получателя, дори и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест данъчният субект е този, който трябва да докаже твърдените изгодни за него факти и обстоятелства, касаещи възникнало в негова полза право на приспадане, и да установи при условията на пълно и главно доказване предпоставките за упражняването му като понесе тежестта от този пропуск. В настоящия случай в хода на ревизията ревизираното лице е представило изисканите му първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация. Настоящата инстанция намира, че от събраните по делото пред първоинстанционния съд доказателства, включително и от приетите по делото ССчЕ и СТЕ, противно на приетото от съда се установява, че са представени доказателства, обосноваващи предмета на извършени услуги с конкретно съдържание за обема им. Неоснователни са изводите на приходната администрация, възприети и от първоинстанционния съд по отношение на липсата на реално осъществени доставки по процесните фактури, издадени от Стебо Кюзийн ЕООД, Арест Груп ЕООД, Инокс 2000 ЕООД, Добруджа 03 ЕООД, Миг Персон ЕООД и Хобисимо ЕООД. Към всяка една от тях са представени договори, количествено стойностни сметки и протоколи А19 за установяване на завършването и заплащане на натурални видове СМР. Така представените приемо-предавателни протоколи представляват първичен счетоводен документ, чиито реквизити не са уредени, но за да са годно доказателствено средство, следва да съдържат достатъчно данни с оглед еднозначното описание на осъществяваната дейност. Тъй като протоколите не са оспорени и съдържат достатъчно индивидуализиращи белези, те свидетелстват, че доставката предмет на обективно съществуващата облигационна връзка между страните по договорите за извършване на СМР, е изпълнена и приета. В подкрепа на горото е и заключението на вещото лице по приетата и неоспорена от страните ССчЕ, където е посочено, че стопанските операции по процесните фактури са намерили съответното отражение в счетоводството на ревизираното дружество. Неправилно първоинстанционният съд се е позовал на обстоятелството, че процесните доставчици не доказват кадрови ресурс за извършване на фактурираните СМР с получател ревизираното лице. Липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост, включително липсата на назначени на трудов договор лица, които извършването на услугата СМР изисква, не обосновават извод за формални търговски отношения между дружествата. Липсата на трудово правоотношение между доставчика и лицата, които са изпълнили фактически услугите не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито съображения са изложени в случая. Според разрешението дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Органите по приходите приемат, че услугите не са извършени от доставчиците, но няма формирано становище, респ. фактически установявания от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени в РА или в решението на решаващия орган. Ревизираният получател не може да бъде отговорен за противоправното поведение на някои от своите контрагенти и да понася вредните последици от това, щом като е изпълнил задължението си да представи документи, от които може да се направи обоснован извод, че процесните доставки са извършени. По въпроса за наличието на данъчна измама, настоящият съдебен състав счита, че в случая органите по приходите не са доказали наличието на факти или обстоятелства, водещи до несъмнения извод за наличие на данъчна измама. Видно от съдържанието на представените по делото договори, сключени между ревизираното лице и Стебо Кюзийн ЕООД, Арест Груп ЕООД, Инокс 2000 ЕООД, Добруджа 03 ЕООД, Миг Персон ЕООД и Хобисимо ЕООД, които макар и еднотипни, е уговорено извършването на СМР за конкретни обекти. Към всеки от представените договори има Приложение 1, в което подробно са описани видовете СМР, които изпълнителите са се задължили да изпълнят. Включените в приложенията СМР напълно съответстват на приложените към всяка една от процесните фактури СМР, описани в подписаните от двете страни протоколи А19. Общата стойност на извършените СМР, посочена в протоколите е равна на данъчната основа, посочена във всяка една от процесните фактури. Представените фактури, ведно със съставени протоколи А19 за извършените СМР достатъчно ясно индивидуализират извършените дейности, за да се приеме, че предметът на доставката е изпълнен. При наличието на тези доказателства, неоспорени от приходната администрация относно тяхната автентичност по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК, неправилно съдът е обусловил и постановения от него резултат. Въз основа на съвкупна преценка на приложените по делото доказателства по спорните доставки, в това число и заключенията на вещите лица, следва да бъде обоснован извод, че предметът на издадените от преките доставчици фактури са фактически осъществени. Това означава, че по всички тях е налице данъчно събитие, от което следва, че са налице предпоставките, визирани в закона, за признаване на право на данъчен кредит, обратно на приетото от съда. С оглед изводите за реално осъществени доставки по процесните фактури, то с РА незаконсъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2019 г. със стойността на данъчните основи по фактурите, издадени от Арест Груп ЕООД. Съобразно изложеното и като е достигнал до различни правни изводи, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да бъде отменено, включително и в частта за разноските и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в оспорените му части. Предвид изхода на делото в полза на Стоунфикс ЕООД следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция съгласно представения списък по чл. 80 ГПК в размер на 600 лв., представляващи платено в брой възнаграждение за един адвокат съгласно представен договор за правна защита и съдействие от 09.08.2023 г. По изложените съображения, Върховния административен съд, състав на първо отделение,