Решение № 13432 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 162/2014 г.

Решение № 13432 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 162/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Пасат МН" ЕООД (в несъстоятелност), гр. София, при ЦУ на НАП срещу Решение № 6240/15.10.2013 г., постановено по адм. дело № 6976/2012 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2001102018/18.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение № 1145/18.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София (понастоящем дирекция "ОДОП"- София) при ЦУ на НАП, с която на ревизираното лице са установени допълнителни задължения по ЗДДС, представляващи ДДС за внасяне в общ размер на 50 660.40 лв. за данъчни периоди м. 06.2008 г., м. 09.2008 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 07.2009 г., м. 02.2010 г. и м. 03.2010 г. и са начислени лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си навежда конкретни и подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София град е бил РА № 2001102018/18.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение № 1145/18.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София (понастоящем дирекция "ОДОП"- София) при ЦУ на НАП, с която на ревизираното лице са установени допълнителни задължения по ЗДДС, представляващи ДДС за внасяне в общ размер на 50 660.40 лв. за данъчни периоди м. 06.2008 г., м. 09.2008 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 07.2009 г., м. 02.2010 г. и м. 03.2010 г. и са начислени лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. Този извод е мотивиран, след като съдът е възпроизвел установената фактическа обстановка от органите по приходите в хода на ревизионното производство, събраните в него доказателства, както и допълнително приобщените такива в съдебната фаза на спора, сред които писмени доказателства за твърдяните релевантни факти, а така също и съдебно-техническа и съдебно- счетоводна експертиза. Въз основа на приетата за установена фактическа обстановка, административният съд е формирал крайния си извод, че документираните доставки от " Адрия корпорейшън" ЕООД, "Дивелъп дизайн" ЕООД, "Арт дизайн консулт" ЕООД и "Ти си билд 2009" ЕООД реално не са се осъществили, поради което и ревизираното дружество няма право на данъчен кредит по ЗДДС. Изводът за материална законосъобразност на РА е неправилен по отношение на спорните доставки от "Адриа Корпорейшън" ЕООД и е правилен досежно спорните доставки от "Ти Си Билд 2009" ЕООД, "Арт Дизайн Консулт" ЕООД и "Дивелъп дизайн" ЕООД, като конкретните съображения на настоящата инстанция за това са следните: По отношение потвърдения с обжалваното решение отказ на органите по приходите да признаят на ревизираното дружество право на данъчен кредит в размер на 32 494 лв. за данъчни периоди м. 09.2008 г. и м. 07.2009 г. по четири фактури, издадени от "Адриа Корпорейшън" ЕООД: Административният съд е разгледал в мотивите си резултатите от извършените в хода на ревизията насрещна проверка на доставчика "Адриа корпорейшън" ЕООД и е посочил, че са представени заверени копия на фактурите ведно с описи на стоките, касови бонове за плащане в брой, счетоводни разпечатки, фактури от предходен доставчик за част от закупените стоки, договор за наем и за транспортна услуга, оборотни ведомости, разходни и приходни ордери и два протокола обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР; конкретно по фактурите с предмет " стоки по опис" са представени описи на окомплектовка за вентилационни инсталации, а за закупената стока е представена фактура от "Кинго" ЕООД; към фактура № 360/01.07.2009 г. с предмет "подмяна на дограма, врати и прозорци, сваляне монтаж и разбиване на отвори за прозорци" е представен протокол № 1 - обр. 19 за приемане на извършената работа на обект гр. Божурище, ул. "Гурмазовско шосе" № 1А, съгласно който е подменена стара дървена дограма с нова РVС дограма - 110 кв. м. по 190 лв./кв. м., извършена е подмяна на врати, прозорци, извършено е сваляне, зазиждане, разбиване на отвори за нови прозорци - 80 кв. м. по 15.63 лв. и 9 броя врати с единична цена по 650 лв.; към фактура № 361/02.07.2009 г. с предмет поставяне на вътрешни пожарозащитни врати - 3 броя и ролетни индустриални врати, с посочени е представен протокол № 2 - обр. 19 за приемане на извършената работа на същия обект в гр. Божурище. По-нататък съдът е обсъдил констатациите на СТЕ, съобразно които дограмата в офис помещенията (прозорци и врати) е изцяло подменена с нова ПВЦ дограма, като голяма част от старата дървена дограма е заменена с нова ПВЦ дограма. Възпроизвел е и установеното от експертизата обстоятелство, че подмяната на дограмата е включила и сваляне на старата дограма, разбиване на отвори за новите врати и прозорци, зазиждане; вътрешните пожарозащитни врати и ролетните индустриални врати са налични на обекта. Според съда, тези констатации на вещото лице, противоречат на обясненията на самото ревизирано лице, че е ползвало подизпълнител, като е представен в тази връзка и договор от 03.01.2008 г. Това противоречие, съчетано с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на "Адриа корпорейшън" ЕООД, в това число и декларирани граждански договори, както и непредставянето на доказателства за произхода на вложените материали и техния вид, за начина на изработване на вратите и дограмата, са мотивирали съда да счете, че съвкупния анализ на косвените доказателства води до извода за липса на техническа обезпеченост на доставчика да извърши спорните доставки. Счетоводната експертиза според съда не съдържа установявания за извод в обратната насока. Решението в горепосочената му част е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Изводът за липса на реална доставка е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на съдебен контрол, т. е. да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл при обжалването на ревизионния акт не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с възникването на право на данъчен кредит, а и следва да бъде установено доколко изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно издържан (така Решение № 11635/04.11.2008 г. по адм. д. № 6392/2008 г. по описа на ВАС, Първо А отделение). В този контекст следва да се посочи, че съдът неправилно е приел, че фактурите, издадени от "Адриа корпорейшън" ЕООД не материализират реално извършени услуги, тъй като още в административната фаза на спора, са били представени от ревизираното дружество достатъчно убедителни доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. По отношение на фактури № № 176 и 181, както и № № 360 и 361 от 2009 г., издадени от "Адриа корпорейшън" ЕООД е установено, че първите две материализират доставката на стоки под опис, фактура 0360/2009 г. - подмяна на дограма, врати, прозорци, сваляне, монтаж и разбиване на отвори за прозорци, установени с Протокол 01 от 01.07.09 г. за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР в обект, находящ се в гр. Божурище, ул. "Гурмазовско шосе" № 1А, а фактура № 361/2009 г. е за доставка и поставяне на вътрешни пожарозащитни врати и ролетни индустриални врати, която от своя страна е приета с Протокол № 2/02.07.2009 г. за установяване завършването и заплащането на горепосочените работи. За да обоснове извода си за липса на доставки по посочените спорни фактури съдът е пренебрегнал не само така представените писмени доказателства, но и представените договор за наем с "ВДФ Билд" за склад на Околовръстен път, за транспортна услуга с "Димекс груп" ЕООД и за наем на транспортно средство с "Ники транс" ООД, а така също и неоспорените констатации на СТЕ, според които извършените СМР, отразени във фактури № № 360 и 361 от 2009 г. са аналогични с тези по Протокол № 1/01.07.2009 г. и Протокол № 2/02.07.09 г. - обр. 19 за приемане и предаване на изпълнена работа, а при направения оглед се установява, че че на обекта са извършени следните СМР: подмяна на дограма (врати, прозорци), в офис помещенията и във фабриката, както и поставяне на вътрешни пожарозащитни врати- 3 бр. и ролетни индустриални врати- 4бр. За съда не са били налице каквито и да било основания да не кредитира заключението на СТЕ, което кореспондира с писмения доказателствен материал, а така също и с изводите на ССчЕ, според която фактури № № 176 и 181/2008 г. са отразени по сметка 702 "Приходи от продажба на стоки", а фактури № № 360 и 361/2009 г. са отразени по сметка 703 "Приходи от продажба на услуги", подсметка СМР; всички фактури са платени в брой, като макар и косвено доказателство, последното обстоятелство е индиция за реалността на спорните доставки. Съдът необосновано не е разгледал спорните доставки на стоките, закупени с фактури № № 176 и 181/2008 г. в контекста на представените писмени доказателства- договор за СМР от 18.08.2008 г. със "Славей-Г " ЕООД, Харманли, с приложени две фактури и 4 акта за приети СМР, от които е видно, че закупените въздухопроводи и материали за вентилационна инсталация са послужили за последващи доставки на СМР на обект предприятие за производство на обувки в гр. Харманли, по които доставки "Пасат МН" ООД е изпълнител. В този смисъл съдът формално и безкритично е възпроизвел извода на ССчЕ, че не са представени доказателства за какви последващи доставки са използвани стоките, предмет на доставките от "Адриа корпорейшън" ЕООД. Съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а следва да обсъди същото в светлината на съвкупния доказателствен материал. Настоящият състав на касационната инстанция приема за неотносимо обстоятелството, че не са представени доказателства за произхода на вложените материали и техния вид, за начина на изработване на вратите и дограмата, за сключени граждански договори. Липсата на доказателства за посочените обстоятелства е ирелевантна към правото на данъчен кредит за получателя. Основателно е позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС в Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело по отношение на доставките, извършени от "Адриа корпорейшън" ЕООД липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права, а единствено се излагат съображения за недостатъчност на доказателствата относно извършените доставки. При доказан предмет на облагаемите доставки, то съобразно съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, недоказването на персонален и технически капацитет на доставчика (съобразно приетото за доставчика "Адриа корпорейшън" ЕООД) за извършването на доставките може да бъде в тежест на получателя по доставките само при доказано негово знание за участие в данъчна измама, каквато в случая не е доказана. По изложените съображения настоящият състав на касационната инстанция намира, че са налице всички законови предпоставки по чл. 68 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит на касатора по фактурите, издадени от "Адриа корпорейшън" ЕООД. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу РА в неговата част, с която на "Пасат МН" ООД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосоченото дружество, Административен съд - София град е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт бъде отменен в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 32 494 лв. по облагаеми доставки, извършени от "Адриа корпорейшън" ЕООД. В останалата си част- по отношение потвърдения отказ да бъде признато на "Пасат МН" ООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ти Си Билд 2009" ЕООД, "Арт Дизайн консулт" ЕООД и "Дивелъп дизайн" ЕООД, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. По отношение потвърдения с обжалваното решение отказ на органите по приходите да признаят на "Пасат МН" ООД (в несъстоятелност) право на данъчен кредит в размер на 4 600 лв. за данъчен период м. 02.2010 г. по фактура № 8/02.02.2010 г., издадена от "Ти Си Билд 2009" ЕООД: Административният съд е посочил, че горепосочената фактура е с предмет "труд по договор", като е отчел, че в рамките на ревизионното производство такъв договор не е представен, поради което и органите по приходите са приели, че не може да бъде установено по какъвто и да било начин извършването на конкретна услуга. В мотивите си съдът е обсъдил представения в съдебното производство договор за строителство от 10.01.2010 г., както и двата броя приемо- предавателни протоколи от 02.02.2010 г., с които е установено приемането на ремонтирани офис помещения и ламаринен покрив и хидроизолация, посочил е, че още в ревизионното производство не е била спорна кадровата обезпеченост на доставчика, но му е противопоставил факта, че според ССчЕ в счетоводството на доставчика не се съдържат документи, доказващи изпълнението на предмета на услугата- труд по договор. Обсъдил е констатации на СТЕ и въз основа на тях е счел, че не се налага категоричен извод за реалността на обективираната във фактурата доставка. Правилни са изводите на съда за нереалност на спорната доставка от "Ти Си Билд 2009" ЕООД, чийто предмет е "труд по договор". Действително, едва в съдебната фаза на спора е представен Договорза строителство от 11.01.2010 г., сключен между "Пасат МН" ООД (възложител) и "Ти Ес Билд 2009" ЕООД (изпълнител), чийто предмет е извършването на СМР, като в договора е посочено, че същите следва да бъдат описани в Приложение № 1, както следва: Ремонт на офис помещения 80 кв. м. и Ремонт и подмяна на ламаринен покрив и хидроизолация- 700 кв. м., а такова приложение по делото не е представено. Представени са два Приемо-предавателни протокола, първият от които от 29.01.2010 г., с който "Ти Ес Билд" ЕООД (изпълнител) предава на "Пасат МН" ООД (възложител) обекта: ремонтираните офис помещения; обектът е приет без възражения от възложителя. Вторият Приемо- предавателен протокол е от 02.02.2010 г. и с него доставчикът е предал на ревизираното дружество обекта с ремонтиран ламаринен покрив и хидроизолация; обектът е приет без възражения от възложителя. Въз основа на изложеното, настоящият състав намира, че доколкото във фактура № 8 от 02.02.2010 г., издадена от "Ти Ес Билд 2009" ЕООД не е конкретизиран нейния предмет, то не може да се установи за какъв труд става въпрос: дали от "Ти Си Билд 2009" ЕООД е извършена конкретна услуга на ревизираното дружество, свързана само с влагане на труд при извършване на доставката или самата услуга е свързана единствено с предоставяне на работна ръка. Въпреки представените договори и протоколи липсват доказателства, в какво точно се изразяват процесните услуги, какви дейности са извършени и как е формирана цената на предоставената услуга. Нито към договорите, нито в приемо-предавателните протоколи се съдържа количествено-стойностна сметка, от която да е видно как е формирана цената на услугата, какви конкретни дейности и материали са вложени, поради което не може да се установи точно какво е извършено и дали то отговаря на договореното между страните. За извършените СМР не е представен Протокол обр. 19, или документ с подобно съдържание. От съществено значение е и обстоятелството, че без да е извършена конкретизация на вида на услугата, дори и при наличието на два приемо- предавателни протокола за изпълнени и приети СМР и констатираните от вещото лице при направения оглед от него СМР на процесния обект, по изричното изявление на експерта, последният не може да се ангажира с категоричен отговор на въпроса за отразените в спорната фактура СМР (доколкото в същата липсват такива). Правилно съдът е споделил извода на органите по приходите, че доставката по фактура № 233/16.06.2008 г., издадена от "Арт Дизайн Консулт" ЕООД с предмет "комисионна по сделка с недвижим имот" не е установена с каквито и да било доказателства, тъй като освен фактурата не са представени никакви други документи, като например договори, нотариален акт, както и доказателства за извършена сделка с недвижим имот. Обосновано е прието с обжалваното решение, че не са ангажирани доказателства, установяващи при условията на пълно главно доказване реалното извършване на посредничество по сделка с недвижими имоти и дължимата в тази връзка комисионна. Правилни са и изводите на първостепенния съд за законосъобразност на РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9 446.40 лв. по фактури, издадени от "Дивелъп Дизайн" ЕООД. Доколкото предмет на спорните доставки са услуги- печат на 290 000 броя етикети, 60 000 бр. брошури, 1 000 бр. фирмени папки и 40 бр. каталози, по делото, като обосновано е приел и решаващият съд, липсват доказателства за действителното им предоставяне. не са доказани техническата и кадровата обезпеченост на доставчика за извършване на спорните доставки. Следва да бъде споделен извода, че представеният от ревизираното дружество договор за аренда на търговско предприятие от 01.01.2009 г., сключен между "Дивелъп дизайн" ЕООД, като арендатор, и "Д Арт Дизайн" ООД (арендодател)не дава яснота относно местонахождението на т. нар. в договора фабрика и прилежащите й имоти, като от съществено значение е и обстоятелството, че в хода на извършената насрещна проверка е установено, че през периода 2009- 2010 г. дружеството не е издавало фактури за наем на търговското предприятие и такива не са представени като получени от "Дивелъп дизайн" ЕООД. При тези данни, правилно съдът е възприел извода на органите по приходите за липса на техническа възможност за извършване на фактурираните доставки. Горното, както и установената липса на кадрови ресурс у дружеството- доставчик, са обстоятелства, които съдът правилно е преценил като препятстващи извода за реалност на доставките от посочения доставчик. В допълнение към приетото от първостепенния съд следва да бъде посочено, че не са представени документи за какви последващи доставки са използвани стоките, респ. услугите, които са предмет на доставки. По изложените съображения, решението, с което е потвърден извършения с РА отказ да бъде признато на "Пасат МН" ООД право на приспадане на данъчен кредит по фактура № № 8/2010 г., издадена от "Ти Си Билд 2009" ЕООД в размер на 4 600 лв., № 233/16.06.08 г., издадена от "Арт Дизайн Консулт" ЕООД в размер на 4 100 лв. и по фактурите от "Дивелъп дизайн" ЕООД в размер на 9 466.40 лв., като правилно следва да бъде оставено в сила. По разноските: Касаторът не е претендирал разноски нито пред настоящата инстанция, нито пред първоинстанционния съд, поради което, независимо от уважаването на жалбата в определени нейни части, разноски не следва да му бъдат присъждани. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 703.32 лв., а в останалата част за размера на сумата 759.89 лв. решението следва да бъде отменено. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,