Решение № 13270 от 18.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2262/2011 г.

Решение № 13270 от 18.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2262/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по подадените две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП и от "Дани - Огнян Маринов - 8" ЕООД, гр. Шумен, против решение № 2585 от 16.12.2010 г. на Административен съд гр. Варна, постановено по адм. дело № 2011 по описа за 2010 г. съответно, в частта му, с която по жалба на "Дани - Огнян Маринов - 8" ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) № 271001408 от 29.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 358/28.05.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 10.2009 г. в размер на 13 688.62 лв. и лихви върху сумата в размер на 532.65 лв. и в тази, с която жалбата на дружеството против същия РА, в останалата й част, е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част поради необоснованост и несъответствие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в атакуваната част и за постановяване на друго решение, с което да бъде отхвърлена жалбата в горепосочената част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по тази жалба "Дани - Огнян Маринов - 8" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Стрелков, е оспорила така подадената касационна жалба като неоснователна. В касационната жалба на ревизираното лице се излагат доводи за неправилност на оспореното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата. Твърди се, че по отношение на данъчния кредит по доставките от "Симко 97" ЕООД липсва ревизионен доклад, което е довело до нищожност на РА в тази част. С развити в жалбата алтернативни съображения се мотивира тезата, че са налице всички изискуеми от закона предпоставки за признаване право на данъчен кредит в размер на 3 603.33 лв. по доставките, извършени от "Симко-97" ЕООД. Иска се отмяна на съдебното решение в така атакуваната част и отмяна на РА в посочената част. Ответникът по тази жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не е взел становище по жалбата на дружеството. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП и за основателност на касационната жалба на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното: Касационните жалби като подадени в срок, от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни, като конкретните съображения за това са следните: Предмет на обжалване в първоинстанционното производство е бил РА № 271001408/29.03.2010 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Варна, с който за данъчен период м. 10.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 13 668.62 лв. ведно със съответните лихви на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС за установени липси на стоки във връзка с извършена инвентаризация в обект на дружеството, находящ се в гр. Шумен, ул. "Хр. Ботев" № 11. Със същия РА на "Дани - Огнян Маринов - 8" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Симко 97" ЕООД, гр. София, в общ размер от 3 603.33 лв. за данъчни периоди м. 06, 07 и 08 2009 г. По касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП: Спорът пред първоинстанционният съд е бил относно наличието на основание по чл. 79, ал. 3 ЗДДС за начисляване на ДДС върху липсваща стока - "бански" в склад на ревизираното лице. За да уважи жалбата на ревизираното лице в посочената по-горе част, административният съд е приел за установено, че инвентаризацията на търговския обект е извършена преди образуване на ревизионното производство, като е възложена с Резолюция за извършване на проверка № 902650/30.10.2010 г.; за инвентаризацията е съставен инвентаризационен опис и сравнителна ведомост от 2.11.2009 г. По-нататък в мотивите на оспореното решение е прието, че досежно присъствалата от страна на търговеца при инвентаризацията Минка Славчева Маринова не са налице данни за валидно учредена представителна власт, както и за качеството й на материално- отговорно лице, като в тази връзка съответно съдържателно са обсъдени Протокол № 901319/2.11.2009 г., видно от който лицето има качеството магазинер в търговския обекти заверено копие на пълномощно, с което Огнян Маринов е упълномощил същото лице, но като физическо лице, а не като управител и представляващ търговското дружество. Съдът е обсъдил приложеното по делото обяснение, съгласно което по счетоводни данни към 31.10.2009 г. има в наличност 3866 броя дамски бански на обща стойност 62 909.85 лв., които в действителност са на път, за да се върнат на производителя, като е съобразено, че документ за тях в счетоводството не е представен, както и че въз основа на представените документи по опис (стр. 22 от преписката), измежду които копие от оборотни ведомости за периода 1.01.2009 г. - 31.10.2009 г. помесечно и хронологични регистри за същия период, не може да се установи самоличността на изготвилото и заверилото ги лице. Досежно въпросния лист за уточняване на касовата и стоковата наличност в търговския обект е посочено, че не е годен да установи каквато и да било връзка със спорните обстоятелства, предвид липсата на дата, съставител и номер на протокол и имена на подписалите го лица. Отделно от това са развити мотиви относно негодността на инвентарния опис, в подкрепа на което са изложени съображения, основани на съпоставката и установените различия в съдържанието на двата екземпляра на Описа - този, оставен в предприятието на 2.11.2009 г. и този, използван в рамките на ревизионното производство. Въз основа на обобщаващ анализ на писмените доказателства и изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, първостепенният съд и достигнал до извода, че неправилно органите по приходите са счели, че са налице липси на стоки, даващи основания за определяне на задължения за ДДС. Така направените изводи от административния съд са обосновани и в съответствие с материалния закон. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на Закона за счетоводството, "инвентаризация" е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. За резултатите от инвентаризацията се съставя инвентаризационен опис, като в него се отразява намереното при инвентаризацията, намереното по счетоводни данни и явяващата се между тях разлика под формата на липси и излишъци. Правилна е преценката на съда, че доколкото в конкретния случай от страна на органите по приходите не са събрани достатъчно доказателства, от които безспорно да се установят както липси, така и действителната отчетна стойност на липсващите стоки, то и изводът, че са налице предпоставките на чл. 79, ал. 3 ЗДДС да бъдат определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 13 668.62 лв. за д. п. м. 10.2009 г. и съответните им лихви, е незаконосъобразен. Обосновано в мотивите на оспореното решение съдът е посочил, че при сравнение между двата екземпляра на инвентаризационния опис се установява, че в този, представен от жалбоподателя липсва попълване на последната страница в графа Акт за резултатите от проверката на материалните запаси, като от съществено значение в случая е, че констатациите в ревизионния доклад са обосновани именно с посоченото в този Акт, че по счетоводни данни липсват бански на стойност 62 879.85 лв., както и други стоки на стойност 483.61 лв. или общо 63 363.46 лв. Данните са взети от представените на 6.11.2009 г. документи по опис, като в забележка е посочено, че стоките в инвентарните описи са по цени на дребно с включена надценка, а в оборотната ведомост са по отчетна стойност, като наличностите не са дадени по количества, а само стойностно, т. е. не са установени надлежно количествени и стойностни разлики; липсва сравнителна ведомост. Отделно от това, следва да се посочи, че описът съдържа поправки, нечетливи текстове, а също и грешки. Съгласно чл. 10 от Закона за счетоводството поправки и добавки върху първични счетоводни документи не са допустими, като в случай, че такива са налице, то документът се анулира и следва да се изготви нов. Така, предвид изискванията на нормата на цитирания законов текст, представеният инвентаризационен опис не съставлява валиден първичен счетоводен документ. Неоснователно се твърди от касатора, че съдът неправилно е приел, че при проверката е участвало лице от страна на дружеството без представителна власт. Както вярно е отбелязано в мотивите на оспореното решение, не е подкрепено от каквито и да било доказателства твърдението на органите по приходите, че въз основа на проверка в масивите на НАП се установявало, че към датата на проверката Минка Славчева Маринова е била в трудови правоотношения с дружеството като продавач- консултант. Неоснователно е и другото основно оплакване в касационната жалба срещу приетото от административния съд, че още към момента на инвентаризацията е имало данни, че част от водените по счетоводни данни стоки не се намират в търговския обект, предвид даденото обяснение от управителя на дружеството за върнати стоки, неотразени счетоводно. Съдът е изложил обстойни мотиви досежно неизпълнението в горепосочения контекст на задължението на органите по приходите да изяснят обстоятелствата във връзка с данните за стоки, които не се намират в предприятието. тези мотиви се споделят от настоящия състав на касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. По касационната жалба на "Дани - Огнян Маринов - 8" ЕООД: Спорът пред първоинстанционния съд в тази му част е бил относно законосъобразността на отказа на органите по приходите да признаят на дружеството право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 3 603.33 лв. по фактури, издадени от "Симко - 97" ЕООД, гр. София. За да отхвърли жалбата на "Дани - Огнян Маринов - 8" ЕООД срещу РА в горепосочената му част, Варненският административен съд е приел, че не са събрани доказателства за реалността на доставките. След анализ на събраните в хода на административното и съдебно обжалване доказателства, съдът е направил обобщаващия извод, че процесните фактури не обективират реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и в този смисъл съответно възникнали данъчни събития, които да формират право на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС за получателя по тях. Направен е извод, че законосъобразно органа по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно и в така оспорената му част. По същество в касационната жалба не са релевирани конкретни доводи за материалноправна незаконосъобразност на изводите на съда по тази част от спора. Всъщност, основното оплакване на касатора, поддържано и пред административния съд, е, че РА е нищожен в тази част, тъй като е изготвен при липса на ревизионен доклад по отношение на данъчния кредит по доставките, извършени от "Симко 97" ЕООД. Възражението е неоснователно, като следва да бъде споделен извода на първостепенния съд, че визираната липса на констатации в РД не води до нищожност на ревизионния акт само на това основание. Функцията на ревизионния доклад е да запознае ревизираното лице със събраните доказателства, както и с правните изводи, основаващи се на тези доказателства, и да направи предложение за установяване на задълженията. С ревизионния доклад, обаче, задължения не се установяват, не се преклудира възможността за събиране на доказателства, и направените в него констатации и предложения не съдържат задължителни за органа, издаващ ревизионния акт предписания. Предвид същността му на акт, подготвящ същинския акт за установяване на задължения, въпросите относно действителността на ревизионния доклад не засягат пряко действителността на ревизионния акт, с който са установени задълженията. Не случайно самостоятелно обжалване на ревизионния доклад в ДОПК не е предвидено, като този акт има характер на административнопроизводствени действие на органа по смисъла на чл. 64 АПК. В този смисъл, липсата на констатации в ревизионния доклад не води до опорочаване на събраните при ревизията доказателства, нито до недействителност на валидно издадения в същото производство ревизионен акт, който всъщност е крайният акт в производството, установяващ оспорените задължения и подлежащ на обжалване. Липсата на констатации във връзка с данъчния кредит по доставките от "Симко 97" ЕООД в ревизионния доклад не може да бъде приравнено и на съществено процесуално нарушение като основание за отмяна на ревизионния акт. Критериите за същественост на процесуалните нарушения касаят правото на защита на ревизираното лице и възможността при недопускането им да бъде издаден различен по същество акт. В дадения случай липсата на ревизионен доклад по отношение на данъчния кредит по фактурите, издадени от "Симко 97" ЕООД не би могло да ограничи правото на защита на ревизираното лице, което има право да представя доказателства не само с възражението си, но и с жалбата си по чл. 152 ДОПК, както и по-късно в хода на обжалването по съдебен ред. Съдът е инстанция по същество и следва да определи задълженията съобразно всички доказателства без да е обвързан от фактическите и правни констатации нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт. С оглед на тези съображения, настоящият състав счита, че обосновано посочената по-горе частична липса на ревизионен доклад не води до нищожност на обжалвания ревизионен акт и това правилно е съобразено от административния съд. Предвид гореизложеното, следва да бъде прието, че решението на Варненския административен съд не страда от пороците, сочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,