Решение № 15275 от 12.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7309/2019 г.

Решение № 15275 от 12.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7309/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 447 от 18.01.2019 г., постановено по адм. д. № 7895/2015 г. Административен съд- София - град, първо отделение, 6 състав, поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 2849 от 24.04.2019 г. по същото дело, е отменил ревизионен акт № Р-2203-1404018-091-01/20.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта потвърдена с решение № 1083/22.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София, поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 1304/21.08.2015 г., с която на "Феникс инженеринг груп" ЕООД са определени данъчни задължения по ЗДДС - резултат за данъчни периоди м. 11 на 2012 г. и м. 06 на 2013 г. ДДС за внасяне, увеличен общо с 26 060, 43 лв. вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 26 060,43 лв. по фактури, издадени от "ВАС Мет 2012" ЕООД, "Стройконсулт - П" ЕООД и "Филм строй комерс" ЕООД и съответните лихви в размер на 5760,44 лв. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на "Феникс инженеринг груп" ЕООД, с ЕИК *********, срещу процесния ревизионен акт в частта му, с която са определени данъчни задължения по ЗДДС за м. 11.2012 г. - резултат за периода ДДС за внасяне увеличен с 4 900, 83 лв. вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4900,83 лв., по фактура, издадена от "Слава консулт 3" ЕООД и съответните лихви в размер на 1759,60 лв. Дирекция "ОДОП" - гр. София е осъдена да заплати на "Феникс инженеринг груп" ЕООД разноски по делото в размер на 2819.00 лв., съразмерно на уважената част от жалбата, а дружеството е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение на дирекцията в размер на 573 лв. съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Н. Калистратов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт в отменената от първоинстанционния съд част. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Феникс инженеринг груп" ЕООД, чрез своя процесуален представител адвокат Т. Георгиева взема становище за неоснователност на касационната жалба на директор на Д "ОДОП"-гр. София в писмен отговор от 13.03.2019 г. и в съдебно заседание. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд- София - град е отменил ревизионен акт № Р-2203-1404018-091-01/20.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта потвърдена с решение № 1083/22.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София, поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 1304/21.08.2015 г., с която са определени данъчни задължения по ЗДДС - резултат за данъчни периоди м. 11 на 2012 г. и м. 06 на 2013 г. ДДС за внасяне, увеличен общо с 26 060, 43 лв. вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 26060, 43 лв. по фактури, издадени от "ВАС Мет 2012" ЕООД, "Стройконсулт - П" ЕООД и "Филми строй комерс" ЕООД и съответните лихви в размер на 5760, 44 лв. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на "Феникс инженеринг груп" ЕООД, с ЕИК *********, срещу процесния ревизионен акт в частта му, с която са определени данъчни задължения по ЗДДС за м. 11.2012 г. - резултат за периода ДДС за внасяне увеличен с 4 900, 83 лв. вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4900, 83 лв., по фактура, издадена от "Слава консулт 3" ЕООД и съответните лихви в размер на 1759, 60 лв. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и в рамките на предоставените му от закона правомощия, като е спазена предвидената форма и са изложени правни и фактически съображения за установените задължения на дружеството. Посочено е, че не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. След това решаващият съд е възпроизвел установената фактическата обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите да не признае право на данъчен кредит по отделните фактури: предметът на спорните доставки е налице, но действителният доставчик не е посоченият във фактурите 6 и чл. 9 от ЗДДС. Описани са подробно събраните в хода на ревизията доказателства. Съдът е дал подробно тълкуване на приложимите правни норми, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи относно материалната законосъобразност на РА. Прието е, че извършваната дейност от "Феникс инженеринг груп" ЕООД през ревизирания период е строителство, ремонти, саниране, изграждане и ремонти на канализация, водопровод и пътища, като са извършвани облагаеми доставки, свързани със строителни и монтажни дейности. Предмет на съдебното оспорване е била потвърдената част на РА, която се отнася до определени задължения по ЗДДС за данъчни периода м. 11. 2012 г. в размер на 17361, 26 лв. и м. 06. 2013 г. в размер на 13600 лв., както и съответните лихви върху така определените суми, които са вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "ВАС Мет 2012" ЕООД, "Слава консулт 3" ЕООД, "Стройконсулт - П" ЕООД и "Филми строй комерс" ЕООД. Спорът по делото е дали фактурираните доставки на стоки и услуги са реално извършени по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС от посочените дружествата на "Феникс инженеринг груп" ЕООД. За да откажат право на данъчен кредит по доставките от "ВАС Мет 2012" ЕООД по фактура № 165/9.11.2012 г. с данъчна основа 60 438, 90 лв. и ДДС в размер на 12 087, 78 лв., с предмет "СМР" съгласно Протокол обр. 19, ревизиращите са приели, че липсват доказателства доставката да е извършена от дружеството - липсвали материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставката, липсвали данни за наличие на подизпълнител на фактурираната услуга. Съдът е приел, че при административното обжалване неправилно решаващият орган е разделил доставката по фактурата на доставка услуги и на стоки и в противоречие с логиката е приел, че строителната услуга е извършена от "ВАС Мет 2012" ЕООД, но от него не са прехвърлени стоки – материалите за услугата, защото не води сметка за материали. Установено е, че това не следва нито от самата фактура, нито от договорките с този доставчик, договор, протокол, нито от обясненията, дадени от самото ревизирано лице. Според съда, тъй като фактът на извършена услуга е приет за безспорен от решаващия орган и не е оспорен обемът му, както е по съответния договор и акт за приемане на СМР, нито цената на услугата, която е данъчната основа по фактурата, то въпросът за доставката на материалите е без значение за крайния извод за реалност на доставката. По тези съображения съдът е приел, че неправилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 165/09.11.2012 г., издадена от "ВАС Мет 2012" ЕООД. Относно доставчика "Слава консулт 3" ЕООД, за данъчен период м. 11.2012 г. с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 900, 83 лв. по фактура № 41/16.11.2012 г. с предмет на доставката- "СМР по протокол обр. 19". Превъзложените на този доставчик услуги са изкопи на земни почви за канализация, плътно укрепване и разкрепване на изкопи, натоварване и извозване на излишни земни скални маси и почви, доставка и монтаж на пясък, баластра и гофрирани тръби, изпълнение на обратни насипи, пробиване и замонолитване на отвори. С РА поради непредставяне при насрещната проверка на изисканите документи от този доставчик не е установен реален изпълнител на фактурираната услуга. При административното обжалване жалбата в тази част е намерена за неоснователна, като са отхвърлени представените пред решаващия орган доказателства за превъзлагане на услугите от страна на "Слава консулт 3 ЕООД" – фактура № 105916/1.11.2012 г., издадена от "Вели Петролиум" ЕООД, тъй като след извършена проверка в информационната система на НАП решаващият орган е констатирал, че "Вели Петролиум" ЕООД няма декларирани продажби за 2012 г. и представената фактура не е включена в дневника за продажби за м. 11.2012 г. Съдът е приел, че за този доставчик не е налице констатация за извършване на услугата. Установено е, че доставчикът не разполага с техника и наети лица, които да извършат услугите, а от друга страна и самият изпълнител в лицето на "Феникс инженеринг груп" ЕООД както е установено и от СТЕ няма достатъчно капацитет да изпълни процесните СМР. Съдът е обосновал изводите си с големите количества за изпълнение на СМР и отстоянията на обектите, които изискват работна ръка и техника. Крайният извод на съда е, че законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 41/16.11.2012 г., издадена от "Слава консулт 3" ЕООД. По доставките от "Стройконсулт - П" ЕООД за данъчен период м. 11.2012 г. с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8 032, 27 лв. по фактура № 2000001831/22.11.2012 г. и предмет "СМР по протокол обр. 19". С РА поради непредставяне при насрещната проверка на изисканите документи от този доставчик не е установен реален изпълнител на фактурираната услуга. Установено е, че не са налице доказателства същата да е извършена от "Стройконсулт - П" ЕООД - липсват материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставката, както и данни за наличие на подизпълнител на фактурираната услуга. При административното обжалване жалбата в тази част е намерена за частично основателна - за услугите по СМР. Съдът е констатирал, че предвид забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, следва да се приеме, че услугата, обективирана с процесната фактура е приета от ответника за изпълнена от "Стройконсулт - П" ЕООД като подизпълнител на жалбоподателя за СМР на обект "Изграждане канализация в с. Козарско. В този смисъл съдът се е позовал на заключението на вещото лице по техническата експертиза, според което поради големите количества за изпълнение на СМР и отстоянията на обектите предполага наемане на подизпълнители с работна ръка и техника. Съдът е приел, че неправилно решаващият орган е разделил доставката по фактурата от този доставчик с предмет "СМР съгласно протокол образец 19" на доставка услуги и на стоки и в противоречие с логиката е приел, че строителната услуга е извършена от "Стройконсулт - П" ЕООД, но от него не са прехвърлени стоки – материалите за услугата, защото не води сметка за материали. Според съда това не следва нито от самата фактура, нито от договорките с този доставчик, договор, протокол, нито от обясненията, дадени от самото ревизирано лице. Съдът е изложил мотиви, че тъй като фактът на извършена услуга е приет за безспорен от решаващия орган и не е оспорен обема на услугите от този подизпълнител, който се съпоставя и в СТЕ с услугите към възложителя на жалбоподателя, както е по съответния договор и акт за приемане на СМР, нито цената на услугата, която е данъчната основа по фактурата, то въпросът за доставката на материалите е без значение за крайния извод за реалност на доставката на услуга за СМР. Предвид изложеното съдът е приел, че неправилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2000001831/22.11.2012 г., издадена от "Стройконсулт - П" ЕООД. По отношение на доставчика "Филм строй комерс" ЕООД, за данъчни периоди м. 05 и м. 06.2013 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на ЗЗ 600, 96 лв. по фактури № 20/2.05.2013 г. с ДДС 2 483, 00 лв., № 24/7.05.2013 г. с ДДС 2 228, 00 лв., № 33/9.05.2013 г. с ДДС 2 280, 30 лв., № 43/15.05.2013 г. с ДДС 2 305, 34 лв., № 48/17.05.2013 г. с ДДС 2 387, 18 лв., № 53/20.05.2013 г. с ДДС 1 987, 70 лв., № 64/22.05.2013 г. с ДДС 2 112, 96 лв., № 79/28.05.2013 г. с ДДС 2 251, 56 лв., № 89/30.05.2013 г. с ДДС 1 964, 92 лв., № 116/7.06.2013 г. с ДДС 1 890, 00 лв., № 121/11.06.2013 г. с ДДС 1 796, 00 лв., № 134/14.06.2013 г. с ДДС 2 026, 00 лв., № 148/17.06.2013 г. с ДДС 1 956, 00 лв., № 167/19.06.2013 г. с ДДС 2 036, 00 лв., № 184/25.06.2013 г. с ДДС 1 994, 00 лв. и № 218/28.06.2013 г. с ДДС 1 902, 00 лв. Предмет на доставките по посочените фактури е "покупка на строителни материали" и "СМР по договор". Установено е, че ревизиращият орган е отказал данъчния кредит по всички фактури с мотиви, че доставчикът не е открит на декларирания адрес за кореспонденция и не е представил исканите му документи, поради което е направен извод за липса на реална доставка по чл. 6/9 от ЗДДС, а е налице относителна субективна симулация на доставка. При административното обжалване решаващият орган е намерил за необосновани изводите на ревизиращите по отношение на доставките от "Филми строй комерс" ЕООД. Приел е, че изводите на ревизиращите не съответстват на събраните доказателства, които доказват материално техническа база, кадрови ресурс, счетоводно отразяване, разплащане. По тези съображения РА е отменен по отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 000, 96 лв. за данъчен период м. 05.2013 г. по фактури с № 20/2.05.2013 г.; 24/7.05.2013 г.; 33/09.05.2013 г.; 43/15.05.2013 г.; 48/17.05.2013 г.; 53/20.05.2013 г.; 64/22.05.2013 г.; 79/28.05.2013 г.; 89/30.05.2013 г., издадени от "Филми строй комерс" ЕООД. По отношение на фактурираните СМР услуги от "Филми строй комерс" ЕООД, според решаващият орган видно от протоколите обр. 19 са фактурирани специфични по вид услуги, а от дневниците за покупки на доставчика за данъчните периоди м. 05 и м. 06. 2013 г. не се установява закупуването на необходимите материали за осъществяване на фактурираните услуги. Посочено е, че няма и данни за ползването на подизпълнител за конкретните услуги. По тези съображения решаващият орган е потвърдил РА в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 600 лв. по останалите фактури от доставчика, издадени през м. 06.2013 г. Съдът е приел жалбата в тази част за основателна. Посочил е, че не се констатира видът на извършените услуги по двете групи фактури от този доставчик – от м. 05 и от м. 06. 2013 г. да предполага наличие на специално квалифициран персонал. Изложил е мотиви, че доставчикът има наети лица на трудов договор за периода на процесните доставки, сред които общи работници. Приел е, проведеното от решаващият орган разграничение не е обосновано и не аргументира отказ на данъчен кредит поради наличие на персонал в единия случай, а в другия не. Съдът е обсъдил СТЕ, която е анализирала възможностите на "Феникс инженеринг груп" ЕООД с оглед наличната механизация и материали и е предположила възможността за изпълнение на услугите с подизпълнителя. Посочено е също така, че счетоводната експертиза подробно е анализирала осчетоводените разходи за материали, доставяни на обектите и техниката, с която е разполагало дружеството. Направен е извод, че последващата реализация на стоките и услугите към възложителите на "Феникс инженеринг груп" ЕООД и разходите за външни услуги и за дейността, които е отразил в счетоводството си дружеството по съответните сметки обосновават възложените и заплатени доставки и на този подизпълнител. Крайното заключение на съда е, че по делото не се установява основание да бъдат променяни данъчните задължения вследствие отказ на данъчен кредит по доставките от изброените по-горе доставчици, с изключение на фактурата от доставчика "Слава консулт 3" ЕООД в размер на 4900, 83 лв. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. София се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанцонния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че в случая главният спор между страните е бил дали доставчиците са могли да прехвърлят стока на задълженото лице, като изводите на съда в тази насока са вътрешно противоречиви и необосновани на събраните по делото доказателства. На отделен ред по отношение на доставчика "Филм строй комерс" ЕООД се правят оплаквания, че събраните по делото доказателства може да установяват предаването на СМР между страните по договора, но не оборват констатациите, че въпросният доставчик не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълни такъв вид услуги. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: Решаващият съд след излагане на установената в хода на ревизията фактическа обстановка, констатациите на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства и заключенията на вещите лица по назначените съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи, е направил верни изводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената част. Правилно на отделен ред е очертано значението на реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правота на данъчен кредит, както и е посочено какви точно обстоятелства следва да бъдат установени предвид предмета на доставка. В случая не е спорно обстоятелство, че ревизираното дружество се явява изпълнител на услуги към свои възложители, които дейности са извършени и са налични и са формирали добавена стойност. Установено е и, че през ревизирания период дружеството "Феникс инженеринг груп" ЕООД е участвало в реализирането на проекти по реконструкция, ремонт и поддържане на пътната мрежа, градска и друга инфраструктура, проекти във водния сектор и в сектора на околната среда. По отношение на двамата доставчици "ВАС МЕТ 2012" ЕООД и "Стройконсулт П"- ЕООД спорът се свежда до това дали двамата доставчици действително са извършили и доставки на стоки /строителни материали/ във връзка с изпълнените СМР. В тази насока в ревизионното производство и при административното оспорване е прието, че от доказателствата не се установява двете дружества да са извършили и доставки на стоки, поради което е прието, че за тази част от фактурите данъкът е начислен неправомерно и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен в тази му част. Настоящата съдебна инстанция споделя тези негови изводи и ги намира за обосновани на събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по двете назначени в съдебното производство експертизи. Правилно е прието, че въпреки наличието на известни противоречие в обясненията на управителя на задълженото лице относно това чие задължение е била доставката на материалите, необходими за изпълнение на договорените, след като са налице данни за предаване на изпълнените СМР, включващи както строителна услуга, така и материали, то следва се приеме, че по този начин е прехвърлена и собствеността на материалите. В ревизионния акт не се съдържат констатации, че материалите са били собственост на задълженото лице, съответно, че са били доставени от него, поради което, след като се предава цялостно завършен обект, правилно е презумирано, че чрез предаването са прехвърлени и материалите, вложени в него и по отношение на тях също е налице реална доставка, като извършеното от приходния орган разделяне на услугата и материалите е изкуствено и необосновано. Що се касае до направените с касационната жалба оплаквания относно липсата на кадрова обезпеченост на доставчика "Филм строй комерс" ЕООД, следва да се посочи, че ревизираното лице като получател на доставката няма задължение да установи материално-техническата и кадрова обезпеченост на своите доставчици, а само факта на предаване на стоката или услугата. Тези обстоятелства са установени чрез събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи, поради което правилно административният съд е приел, че фактурите на този доставчик също отразяват реално извършени услуги и ревизионният акт се явява незаконосъобразен и в тази си част. След като е стигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочените части и е отменил същия, Административен съд – София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса Национална агенция по приходите гр. София следва да бъде осъдена да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 2 300 лв., съставляващи заплатен адвокатски хонорар. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,