Решение № 8123 от 2.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7500/2014 г.

Решение № 8123 от 2.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7500/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Гергана Тодорова Тодорова, в качеството й на процесуален представител на "Евроетил" АД, срещу решение № 2390 от 10.04.2014 г. по адм. дело № 5899 по описа за 2013 г. на административния съд - София град. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 6/37 от 23.01.2013 г., на митнически орган при митница Русе, потвърден с решение № 194 от 30.04.2013 г. на директора на агенция "Митници". В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на агенция "Митници" оспорва същата като неоснователна чрез процесуалните представители юрисконсулти Станислава Йорданова и Невяна Йоцова. Представя се писмена защита и се претендира присъждане на съдебни разноски. Направено е и възражение за прекомерност по отношение претендираните съдебни разноски, адвокатско възнаграждение, от касационния жалбоподател. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Вичо Станев изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 и сл. от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба от "Евроетил" АД, срещу ревизионен акт № 6/37 от 23.01.2013 г., на митнически орган при митница Русе, потвърден с решение № 194 от 30.04.2013 г. на директора на агенция "Митници". По делото е установено, че жалбоподателят - акционерно дружество е подало искане за възстановяване на акциз, на основание чл. 27, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) от 3.08.2012 г., в размер на 1 222 747.57 лв., начислен за 1 111.5887 HTL чист алкохол, класифициран като етилов алкохол, съгласно ревизионен доклад № 1 от 17.08.2012 г. Също така е констатирано, че това дружество е с прекратен лиценз № 242/2006 г. за управление на данъчен склад за производство и складиране на акцизни стоки, в изпълнение на постановено решение № 404 от 6.08.2012 г. на директора на агенция "Митници". Поради тези две обстоятелства е възложена и осъществена ревизия на същото, във връзка с приключването на която е издаден оспорения пред административния съд ревизионен акт, потвърден с решение на решаващия административен орган. Тя обхваща ревизиран период 11.05.2007 г. - 8.08.2012 г. и е по прилагането на ЗАДС. С ревизионния акт е отказано възстановяването на акциз в посочения размер от 1 222 747.57 лв., като с него са начислени лихви за просрочие в размер на 15 554.67 лв. по повод декларирано задължение за акциз с акцизна декларация (АД) под № BG004000/02-01511 от 14.08.2012 г. в размер на 394 002.95 лв., невнесено в бюджета в срока за подаване на същата, на основание чл. 44, ал. 6 от ЗАДС. В мотивите на съдебния акт изрично е посочено, че по делото не е имало спор за факти, като заявление в този смисъл е направено и от процесуалните представители на двете страни. Административният съд изрично е посочил също, че предметът на спора е ясен и правилно определен от страните по делото. Той самият го е отграничил и е свързан с приложимостта на чл. 22, ал. 1 от ЗАДС, а именно дали тази норма е приложима само при първоначалното извеждане на стоките за потребление или и след това, след като процесните стоки веднъж са били освободени за потребление и в резултат на развалени сделки, впоследствие, те са върнати в данъчния склад. Също така приложимостта на чл. 22, ал. 1 от ЗАДС се свързва и с прилагането на чл. 86 от с. закон. Спорът е и по повод наличието на предпоставките за приложение на чл. 27, ал. 1 от ЗАДС, а именно дали е налице дължимо платен или неподлежащ на възстановяване акциз. В мотивите на съдебния акт точно, последователно и аргументирано е изведена фактическата обстановка по спора, която обуславя преценката за правилното приложение на посочените разпоредби от административния орган. С ревизионен акт № 1/37 от 5.11.2007 г. е установено задължение за заплащане на акциз от "Евроетил" АД в размер на 1 397 973.17 лв. за периода 1.07.2006 г. -10.05.2007 г. за изведени за потребление количества неденатуриран етилов алкохол от данъчния склад. В това предшестващо административно производство се констатира, че за два ревизирани подпериода м. 12.2006 г. и м. 01.2007 г. стоката е изведена от данъчния склад като биоетанол, т. е. като денатуриран етилов алкохол, за което дружеството не е начислило и заплатило акциз. Стоката е била декларирана като продукт с код по Комбинираната номенклатура - 2207 20 000, с акцизна ставка "0", на основание чл. 32, ал. 1, т. 7 от ЗАДС. Също така се установява, че в декларацията е декларирано, че от склада са изведени определени количества биоетанол с код 40, като основанието за извеждането от склада е продажбата им. По-голяма част от стоката е върната през м. март 2007 г. от "Синтезия" ООД, "Приста ойл" АД и "Артхим Пасков и Велинов" ООД. Впоследствие върнатата в данъчния склад стока е изведена и освободена за потребление от дружеството и за нея е установен дължим акциз за следващ ревизиран период 11.05.2007 г. - 8.08.2012 г., като това е станало с процесния ревизионен акт № 6/37 от 23.01.2013 г. През м. 11.2007 г., т. е. в рамките на посочения ревизиран период, тя е денатурирана по общия метод в данъчния склад, за което са представени протоколи за това от 20.11., от 21.11. и от 23.11.2007 г. На 17.12.2007 г. дружеството е подало, на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК, искане за прихващане/възстановяване на недължимо платени и събрани суми, както и суми, подлежащи на възстановяване в размер на 1 222 747.57 лв. по ревизионен акт № 1/37 от 5.11.2007 г. Посочено е било, че от общо изведените количества 123 529 литра биоетанол от данъчния склад Алфатар, за които има издадени акцизни данъчни документи и фактури, от клиенти в склада са върнати 111 425 литра, поради развалени доставки със "Синтезия" ООД, "Приста ойл" АД, "Артхим Пасков и Велинов" ООД и "Логос" ООД. Затова са издадени кредитни известия към акцизните данъчни документи. На 28.03.2007 г. от страна на акционерното дружество е осъществено плащане на задълженията по ревизионен акт № 1/37 от 5.11.2007 г. Както беше посочено по-горе на 28.03.2012 г. акционерното дружество, на основание чл. 27, ал. 1 от ЗАДС е подало искане за възстановяване на акциз в размер на 1 222 747.57 лв., начислен за 1 111.5887 HTL чист алкохол, класифициран като етилов алкохол, съгласно ревизионен доклад № 1 от 17.08.2012 г. За точност следва да се отбележи, че по повод на процесните количества етилов алкохол по развалените доставки, обект на предходен ревизионен период, за който е издаден предшестващ ревизионен акт № 1/37 от 5.11.2007 г. и който е бил предмет на административен и съдебен контрол, и се явява стабилен административен акт, то при осъществяване на преценката за неговата законосъобразност е отправено преюдициално запитване и е образувано дело с-503/10 на СЕС. Същият в решение от 21.12.2011 г. сочи, че биоетанолът, който не е денатуриран според нормативните изисквания, не се освобождава от акциз. В посочените административно и съдебно производства е било безспорно, че изведеният от склада на дружеството продукт е биоетанол, неденатуриран по общия метод, същият не може да се освободи от облагане с акциз, по аргумент от чл. 22, ал. 1 от ЗАДС. В тази норма изрично е записано, че се освобождава от облагане с акциз напълно денатурираният етилов алкохол. Процесната стока/продукт е следвало да бъде декларирана с код по Комбинираната номенклатура 2207 10 00 като неденатуриран етилов алкохол и да бъде обложена с акциз. Освен това при извеждането на стоките от данъчния склад акционерното дружество е подавало за нея акцизни декларации за алкохол и алкохолни напитки по смисъла на приложение 15 към чл. 81, ал. 1, т. 1 от ППЗАДС, а не акцизни декларации за енергийни продукти по смисъла на приложение 17 към чл. 82, ал. 1, т. 3 от ППЗАДС и е деклариран код по КН 2207 20 00. Същият е за алкохоли, които са денатурирани. По делото не е бил спорен факта, че процесната стока като неденатуриран етилов алкохол вече е денатурирана по общия метод през м. 11.2007 г., т. е. през ревизирания сега период, и е освободена за потребление. Както беше посочено, стоката е била изведена пред м. 12.2006 г., м. 01 и м. 03.2007 г., които са подпериоди от предходния ревизиран период и е следвало да бъде начислен акциз от лицензирания складодържател на датата, на която е станал дължим с издаването на АДД, на основание чл. 43, ал. 1, т. 1 от ЗАДС и заплатен, съгласно чл. 31, т. 5 от ЗАДС. За същата тази стока, която веднъж е била изведена и за която с ревизионния акт е установено, че за нея се дължи акциз, който е заплатен от търговското дружество с лихвите за забава и която е денатурирана, след първоначалното й извеждане, в последващия ревизионен период, съгласно изискванията на закона, се иска от същото дружество възстановяване на платения акциз. При извеждането на аргументите си, които да обосноват извода за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд, освен точното излагане на фактите по делото и отделяне на спорното от безспорното, е направил групиране на същите в две посоки, основавайки се на двата спорни момента - относно отказаното възстановяване на акциз в размер на 1 222 747.57 лв. и относно начислените лихви за просрочие в размер на 15 554.67 лв. Настоящият съдебен касационен състав споделя тези съображения на съда. По повод на първия спорен момент относно отказаното възстановяване на акциз, то правилно е прието от съда, че ревизионният акт е законосъобразен. След като с административен акт е установена дължимост на акциз, определен по основание и размер с него, и по силата на пресъденото нещо, с което се ползва съдебният акт, издаден при оспорването му по съдебен ред, правилно АССГ се е обосновал с мотивите, които същият този съдебен акт съдържа. Тяхната обвързваща сила се разпростира върху безспорно установеното от фактическа страна, че данъчните кредитни известия са издадени в нарушение на чл. 86, ал. 2, т. 2 от ЗАДС, понеже те не отразяват достоверно осъществени стопански операции, на основание чл. 6, ал. 1 от ЗСч, във връзка с чл. 85 от ЗАДС и е нарушен принципът на документалната обоснованост на същите, в изпълнение на чл. 4, ал. 3 от ЗСч. Правилно е прието от съда, че те са отразени неправилно като основание към процесното искане от 3.08.2012 г. Също така правилно съдът се е позовал на мотивите и е направил и собствен извод относно липсата в ЗАДС на изричен текст за връщане на акциз при разваляне на доставките, респ. на невъзможност за позоваване и прилагане по аналогия на разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС. Същата е специална норма, която се съдържа в данъчен закон, уреждащ съгласно чл. 1 от него облагането с данъка върху добавената стойност, т. е. с друг косвен данък. Този закон също е специален, както и ЗАДС, като в последния закон няма норма, която да препраща към нормата от ЗДДС. В него липсва изрична норма и не може да бъде осъществено прилагане на процесуална норма по аналогия. Също така чл. 86 от ЗАДС не урежда хипотезата на разваляне на доставки, а тези на увеличаване или намаляване на акциз. Съгласно разпоредбите на ЗАДС и ППЗАДС дори и при разваляне на доставки вече начисленият и/или платен акциз не се възстановява. Аргумент е уреденото в нормата на чл. 66 от ЗАДС, според която се дава възможност за съхраняване в данъчен склад на стоки, за които е заплатен акциз и предвижда лицензираният складодържател да разграничава стоките, за които е заплатен акциз от тези за които не е заплатен акциз. Основното касационно възражение е насочено към неправилност на съдебното решение, поради нарушение на закона и конкретно на чл. 22, ал. 1 от ЗАДС, неправилно тълкуван при прилагането му от административния орган, както и от съда в постановените от тях актове. Съгласно тази норма освобождава се от акциз напълно денатурирания етилов алкохол. В случая денатурирането е извършено след като процесният етилов алкохол вече е бил освободен веднъж за потребление, и прилагането на чл. 22, ал. 1 от ЗАДС само към първоначалното извеждане на стоката е неправилно, както и приетото от съда, че законът не урежда хипотеза по разваляне на доставки. Това тълкуване се свързва и с нормата на чл. 27, ал. 1 от ЗАДС. Съгласно чл. 27 от ЗАДС недължимо платен или подлежащ на възстановяване акциз се възстановява или прихваща за погасяване на изискуеми публични задължения на лицето, събирани от Агенция "Митници", въз основа на писмено искане или по инициатива на митническите органи. Тази норма е проявление на общия принцип на неоснователното обогатяване, според който всеки получил нещо без основание или с оглед на неосъществено или отпаднало основание е длъжен да го върне. В случая е заплатен за акциз за стока, освободена за потребление и изведена от данъчен склад, като впоследствие доставката е развалена и стоката е върната и денатурирана, поради което същата не е и няма да изпълни функцията, за която е начислен и платен акциз. По тази причина сумата за заплатения акциз се явява недължимо платена и подлежи на възстановяване. Настоящият съдебен състав намира, че двете касационни съображения, формулирани по-горе, са неоснователни и изцяло се позовава на защитната теза на ответната страна в настоящото производство. Съгласно чл. 1 от ЗАДС се облагат с акциз стоки конкретно посочени в чл. 2 от с. закон, като данъчнозадължено са тези също конкретно изброени в чл. 3, ал. 1 от него. Ревизираният субект се явява задължено лице по силата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗАДС и в това му качество е осъществена при него ревизия, което е и в изпълнение на искането му по чл. 27, ал. 1 от ЗАДС. За да бъде прието като основателно искането и да бъде издаден благоприятстващ административен акт следва да се приеме, че процесният акциз или е недължимо платен или подлежащ на възстановяване. Процесната стока веднъж е била изведена от данъчния склад без начислен и заплатен акциз като денатуриран алкохол. С цитирания ревизионен акт е установено, че се дължи акциз. За същата стока, върната в данъчния склад по развалени доставки и денатурирана вече в процесното ревизионно производство, т. е. в момент последващ извеждането й от данъчния склад и освобождаването й за потребление, не е начислен и заплатен акциз от лицензираният складодържател. В ЗАДС не е уредена възможност за няколко последователни "извеждания" на една и съща стока от данъчен склад, както и повече от едно "освобождаване за потребление" на една и съща стока. Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗАДС задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизни стоки за потребление, а съгласно ал. 2, т. 1 от нормата, освобождаването за потребление е извеждането на акцизни стоки от данъчен склад. Това е станало при осъществяване на първата по време ревизия. Както беше посочено в чл. 20, ал. 1 от ЗАДС се определя началният момент на възникване на задължението за заплащане на акциз, в случаите когато се дължи, а съгласно чл. 20, ал. 2, т. 1 от закона е записано, че акциз се дължи при извеждане на стока от данъчния склад. В чл. 22, ал. 1 от ЗАДС е регламентирано освобождаване от облагане с акциз - освобождава се от облагане с акциз напълно денатуриран етилов алкохол, т. е. при напускането на данъчният склад на този денатуриран етилов алкохол не е предвидено начисляване и заплащане на акциз. Тази хипотеза не е свързана с факта на извеждане на стоки от данъчен склад по смисъла на чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС. Смисълът на регламентирането на "данъчния склад" в ЗАДС е възможността стоките в склада да са под режим отложено плащане на акциз. След като стоката е изведена от данъчния склад по реда на чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, тя е освободена за потребление и е стока с платен акциз, т. е. същата стока вече не може да бъде определена като стока под режим отложено плащане на акциз. Без значение е обстоятелството, че към момента на извеждането за процесната стока неправомерно не е заплатен реално дължимия акциз. ЗАДС регламентира възникването на задължение за заплащане на акциз и определя предпоставките, при наличието на които стоките се освобождават от облагане с акциз при напускането на данъчния склад. Ирелевантно е обстоятелството дали стоката извън данъчния склад ще изпълнява функциите си, поради които й е начислен акциз, понеже за нея вече е налице освобождаване. Последващото връщане на стоката в данъчния склад не се отразява на обстоятелството, че към момента на извеждането й, за нея се е дължал акциз. Налице е дължимост на акциз за процесната стока, като последващи действия с тази стока не могат да доведат до възникване на обстоятелства, които да определят платения акциз за недължим от ревизирания субект. В конкретния спор не са налице хипотезите в чл. 27, ал. 1 от ЗАДС. Недължимо платен акциз ще е налице, ако се установи с влязъл в сила акт, че към момента на плащането, той е бил недължим Неоснователно е и възражението, че не следва да се заплаща акциз за стоки, които не са реално потребени като акцизни стоки, понеже в ЗАДС изрично са регламентирани случаите, когато се възстановява акциз или се освобождава стоката от облагане с акциз във връзка с нейното предназначение или употреба. Процесният случай не е такъв. По повод втория спорен момент относно неправомерно начисляване на лихва, то в касационната жалба няма конкретен довод. Лихва се начислява върху дължимата сума за акциз от датата на която е дължим, до датата на плащане на главницата. Така по основание и размер е определено и акцесорното задължение, предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат на касатора, както и на ответната страна по касационната жалба. На нея са присъдени такива в първоинстанционното производство в изпълнение на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в какъвто смисъл е и съдебната практика на настоящото отделение. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение