Решение № 8000 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3902/2017 г.

Решение № 8000 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3902/2017 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - В. и от Д. И. Ж. чрез адв. Н. Ч. против решение № 265/20.02.2017 г., постановено по адм. д. № 2073/2016 г. по описа на Административен съд - В.. Касационният жалбоподател директора на Дирекция "ОДОП"- В. обжалва решение № 265/20.02.2017 г., постановено по адм. д. № 2073/2016 г. по описа на АС-В., в частта в която е отменен РА № 03000315008656-091-001/11.04.2016 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - В., потвърден с решение № 169 от 24.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., в частта с която са установени задължения за ДДФЛ и лихви за 2010 г. за размера над 27 922,59 лв. и за лихви над 14 127,22 лв. и за 2012 г. за размера над 15 867,72 лв. и за лихви над 4 756,87 лв. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в материална незаконосъобразност на решението в обжалваната част, за което подробно се развиват съображения в жалбата. В жалбата се прави оплакване за неправилно определена данъчна основа и следващият се ДДФЛ. Твърди, че извършената от ревизиращите органи съпоставка на наличните към 1 януари парични средства - в брой и по банкова сметка, получените и разходвани парични средства - в брой и по банкова сметка, и наличните към 31 декември салда по банковите сметки е правилно и дава достоверна информация за целите на определяне на основата по реда на чл. 123 вр. чл. 122 ДОПК. Иска се отмяна на решението на АС - В. в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Д. И. Ж. в с. з. чрез адв. Грозева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. К. Д. И. Желязкова, обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата й срещу горепосочения РА. Релевира основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. В касационната жалба се съдържа оплакване за неправилно неотразяване в баланса на разполагаемите парични средства за 2012 г. сумите, получени по договори за заем, сключен между ДЗЛ и К. К., както и сумите получени по 23 договора за финансова помощ, сключени между ДЗЛ и Н. М.. Прави се възражение за неправилно определена данъчна основа, предвид че в РА и РД не е отразен делът на съпруга от придобитото недвижимо имущество и разпореждането с движими вещи, представляващи съпружеска имуществена общност през ревизирания период. Към касационната жалба са приложени писмени доказателства по опис. П. изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директор на Дирекция "ОДОП"- В., в писмена молба от 12.05.2017 г. взема становище за неоснователността й. Направено е възражение за приемане на представените с касационната жалба писмени доказателства, като в условията на евентуалност, /в случай на приемането им от съда/ оспорва датата и съдържанието на представените разписки от 2012 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби на Д. И. Ж. и на директора на Дирекция "ОДОП" - В.. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Предмет на обжалване пред Административен съд-В. е бил Ревизионен акт /РА/ № 03000315008656-091-001/11.04.2016 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - В., потвърден с решение № 169 от 24.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размера на 29 377,42 лв. и лихви 14 853,77 лв. и за 2012 г. в размер на 36 107,97 лв. и лихви 10823,22 лв. С решението си първоинстанционният съд е отменил РА в частта му, с която са установени задължения за ДДФЛ и лихви за 2010 г. за размера над 27 922,59 лв. и за лихви над 14 127,22 лв. и за 2012 г. за размера над 15 867,72 лв. и за лихви над 4 756,87 лв. и е оставил без уважение жалбата в останалата й част. За да постанови решението си, първоинстанционният съд подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в РА. Приел е, че органите по приходите са доказали обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, но неправилно са определили данъчната основа и следващия се ДДФЛ. Според съда извършената от ревизиращите органи съпоставка не кореспондира с нито една от двете хипотези по чл. 123 ДОПК. Приел е, че кумулирането за целите на анализа на разполагаемите парични средства в брой, с паричните средства по банковите сметки и съпоставката им - веднъж с разходваните в брой парични средства, и втори път - с крайните салда по банковите сметки е неправилно и не дава достоверна информация за целите на определяне на основата по реда на чл. 123 вр. чл. 122 ДОПК. Счита, че хипотезите на чл. 123, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДОПК са различни и следва да се прилагат стриктно и самостоятелно. Според съда за целите на съпоставката на чл. 123 ДОПК от значение са само сумите, които лицето е внасяло и теглило по сметките си, какъвто анализ не е направен в оспорения РА. При съпоставката, извършена от органите по приходите е извършено недопустимо смесване на хипотезите на чл. 123, ал. 1 ДОПК. За целите на съпоставката по чл. 123 ДОПК съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК е поставил допълнителни задачи на ССЕ, а именно да изготви баланси на разполагаемите парични средства, като съобрази единствено паричните потоци в брой, както и издръжка по НСИ. Съдът е кредитирал частично съдебно счетоводната експертиза, именно в частта в която е изготвен баланса на разполагаемите парични средства, съдържащ единствено паричните потоци в брой и издръжка по НСИ. Решаващият съд е приел, че при изготвяне на балансите на разполагаемите парични средства, изтеглените суми следва да участват в приходната част, а внесените суми - в разходната част. В приходната част на баланса на разполагаемите средства са включени доходите от трудови правоотношения от "Черно море" АД и "В. парадайз" ЕООД, който са изплащани в брой; изплатените необлагаеми доходи от рента за 2010 г., 2011 г. и 2012 г.; получената в брой пенсия за 2010 г.; сумата от 250 лв., представляваща * от продажната цена на лек автомобил, който е в режим на СИО. В разходната част на баланса са включени сумата от 5 020 лв., получена при продажбата на дружествени дялове; допълнителни парични вноски в размер на 235 000 лева в капитала на "В. Б. И." ЕООД; разходите за издръжка и живот по данни на НСИ. За получените суми от К. Ж. за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 29 8000 евро е прието от съда, че към договорите за заем не са представени доказателства, че сумите са предадени, поради което същите не са включени в баланса на разполагаемите средства. За получените суми общо в размер на 116 000 евро по договори за временна финансова помощ, сключени между Н. М., гражданин на Р. Ф. като заемодател и ДЗЛ като заемополучател съдът е приел, че не е доказано получаването на сумите по тези договори, както и не е доказано получаването на сумите по тези договори. По отношение на сумата в размер на 252 023,19 лева, представляваща сбор от сумите, превеждани от К. К. по сметката на РЛ в А. Б. е прието от съда, че не са представени доказателства, досежно основанието на което са превеждани сумите. Въз основа на приетото за установено съдът е приел балансите на разполагаеми средства за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в резултат на което е установено превишение на разходите над приходите за 2010 г. в размер на 27202,88 лв. и за 2012 г. в размер на 158677,29 лева. В данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за облагане с данък върху доходите за 2010 г. са включени: ДО на доходи с недоказан произход в размер на 27202,88 лв; ДО от суми, постъпили по банковата сметка в размер на 252023,19 лв.; ДО за доходи от трудови правоотношения и приравнени ПО в размер на 2947,50 лв.; внесен данък - 294,76 лв. и е установен данък за внасяне в размер на 27 922, 59 лв. За 2012 г. в данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ са включени: ДО на доходи с недоказан произход в размер на 158677,29 лв; ДО за доходи от трудови правоотношения и приравнени ПО в размер на 49407250 лв.; ДО за доходи от наем на имущество в размер на 360,00 лв.; дължим ДДФЛ -10% 16397,75 лв. и внесен данък 530 лв. и е установен данък за внасяне в размер на 15867,72 лв. В резултат на установените задължения за ДДФЛ за 2010 г. над 27 922 и лихви над 14127,22 лв. и за 2012 г. над 15 867,72 лв. и лихви над 4756,87 лв. РА е отменен като незаконосъобразен. Жалбата на директора на Д "ОДОП"-В. е неоснователна. Основното оплакване на касатора е относно начина на определяне на данъчната основа и определеният данък. Настоящият състав намира за неоснователно оплакването в касатора, че съдът неправилно не е възприел приетият от ревизиращите органи подход за съпоставка на паричните средства, именно извършените съпоставки на наличните и разходвани парични средства, при които за 2010 г. и 2012 г. е установено, че разликата между сбора от наличните парични средства към 1 януари /в брой и по сметка/ и постъпленията за периода, и сбора на разходите за периода, и наличните парични средства по сметка в края на периода, като е възприел друг подход, а именно при изготвянето на балансите на разполагаеми паричните средства за ревизираните периоди от 2010 г. до 2012 г. са съобразени единствено паричните потоци в брой. Както правилно е посочил първоинстанционният съд в хода на ревизионната производство, с цел установяване на всички релевантни за облагането факти и обстоятелства, органите по приходите са длъжни да изследват и установят всички източници на доходи на ДЗЛ - облагаеми и необлагаеми, всички други източници на финансиране, имуществено състояние на РЛ и извършените от него разходи за ревизирания период. След установяването на тези обстоятелства следва да се извърши съпоставка на декларираните и/или получени доходи и източници на финансиране с притежаваното имущество и направените разходи за съответните години. Съпоставката следва да се извърши по години въз основа на събраните доказателства, и с оглед на всички факти и обстоятелства, установени за периода, за определянето на годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ. При явно и съществено несъответствие, облагането се извършва по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Основанията за извършване на ревизията по особения ред са изрично изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1 - т. 7 ДОПК. В конкретният случай, органите по приходите са преминали към извършване на ревизия по особения ред, тъй като са приели, че са налице данни за укрити приходи и доходи - обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Правилно е прието от административният съд, че определените с РА данъчни основи с недоказан произход са необосновани по размер. Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и нейният размер се извършва по нормативно установени правила. Само при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа, като основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени. В случая, изводът за несъответствие в имущественото състояние на ДЗЛ е обоснован с извършените съпоставки на наличните и разходвани парични средства, при които за 2010 г. и 2012 г. е установено, че разликата между сбора от наличните парични средства към 1 януари /в брой и по сметка/ и постъпленията за периода, и сбора на разходите за периода, и наличните парични средства по сметка в края на периода, е отрицателна величина. Сумите в размер на 41 751, 29 лв. за 2010 г. и 361079, 72 лв. за 2012 г. са приети за доходи с недоказан произход и са включени в годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ. Съгласно чл. 123 ДОПК, несъответствието в имущественото състояние се приема за подлежаща на облагане данъчна основа в следните две хипотези: 1/ когато стойността на имуществото на лицето явно и съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или безвъзмездно финансиране, получени от него; 2/ направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. При облагането по особения ред следва да се спазва принципа на обективност по чл. 3 от ДОПК, като определената основа за облагане следва да се доближава максимално до действителната такава. В контекста на чл. 122 ДОПК, това означава да се обложи онова несъответствие на имущественото състояние и онова превишение на разходите над приходите, които недвусмислено обосновават извод, че са налице укрити облагаеми доходи. Хипотезите по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК са различни и предвид, че установяват презумпции за наличие на подлежаща на облагане данъчна основа, следва да се прилагат стриктно и самостоятелно. В случя отрицателните разлики за 2010 г. и 2012 г. са формирани след извършената съпоставка на наличните към 1 януари парични средства в брой и по банкова сметка, получени и разходвани парични средства в брой и по/от сметка, и наличните към 31.12 салда по банкова сметка. Правилно административният съд е приел, че движенията и салдата по банковите сметки, както и получените и разходвани в брой суми следва да бъдат подложени на самостоятелен анализ, тъй като информацията, която предоставят се оценява по различен начин. Правилно за целите на съпоставката по чл. 123 ДОПК съдът е подложил на анализ само сумите, които РЛ е внасяло и превеждало по сметките си, респ. изтеглените от него суми. Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тази му обжалвана част, а именно в частта с която е отменен РА е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила.. Жалбата на Д. Ж. е основателна. Решението в останалата обжалвана част е неправилно, постановено в нарушение на съдопроизводствените правила. При постановяване на съдебния акт АС-В., в частта относно баланса за ревизираната 2010 г. съдът не е анализирал задълбочено събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства относно приетият от приходните органи размер на началното салдо към 01.01.2010 г. в размер на 5000 лв. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите. В конкретния случай органът по приходите е релевирал основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизираните периоди РЛ е укрил приходи или доходи. Относно балансът на разполагаемите парични за 2010 г. неправилно съдът е приел наличност от 5 000 лв. към 01.01.2010 г. В хода на съдебното производство, с цел опровергаване на фактическите констатации в ревизионния акт е допусната съдебно-счетоводна експертиза със задача вещото лице да направи анализ на паричния поток за периода от 01.01.2010 г. - 31.12.2012 г., като опише всички приходи и разходи на РЛ и формира резултат /баланс/ на периода, като отчете: а/ размера на всички средства, които ревизираното лице е получило по банкова сметка с вносител К. К.; б/ данни за реализирани приходи от лихви по банкови депозити; в/ каква част от приходите/разходите за периода е дял на съпруга на РЛ. Първоинстанционният съд е поставил и допълнителна задача на вещото лице на основание чл. 171, ал. 2 от АПК, описана по горе в настоящето решение. По молба на вещото лице за уточнение на служебно поставената задача от съда досежно начина на формиране на началните салда за всяка една от ревизираните години, с определение № 2918 от 21.11.2016 г. съдът е дал указания на вещото лице в следният смисъл: при изпълнение на задачата, поставена от съда да съобрази и констатациите при извършване на ПУФО по протокол № П-03-1430908-073-001/24.03.2015 г. и № ПФ -03000315000269-073-001/21.10.2015 г. като за начално салдо към 01.01.2010 г. съобрази положителния остатък /ако има такъв/ към 31.12.2009 г. след изследване на паричните потоци за 2008 г. и 2009 г. Въпреки подробните указания и поставената задача вещото лице /с приетата по делото експертиза/ не е отговорило на поставените въпроси /относно формирането и размера на началното салдо към 01.01.2010 г. след извършено изследване на паричните потоци за 2008 г. и 2009 г./. По делото неизяснен е останал въпросът за начинът на формиране и определяне на началното салдо към 01.01.2010 г. При необсъждане от първостепенния съд на горепосочените обстоятелства, които са релевантни за спора относно формирането на резултата /баланса/ за ревизираната 2010 г., спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна. Това съществено процесуално нарушение е рефлектирало върху обосноваността и материалната законосъобразност на постановеното решение. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение, в частта в която е отхвърлена жалбата против РА, в частта в която за 2010 г. е установено задължение за ДДФЛ за размера до 27 922,59 лева следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Относно балансът на паричните средства за 2012 г. решаващият съд е включил в приходната част на баланса на разполагаемите средства изтеглените суми от банковите сметки; доходите от трудови правоотношения от "Черно море" АД и "В. парадайз" ЕООД, които са изплащани в брой и изплатените необлагаеми доходи от рента за 2012 г. В разходната част на баланса са включени внесените суми по банковите сметки; допълнителни парични вноски в размер на 235 000 лева в капитала на "В. Б. И." ЕООД и разходите за издръжка и живот по данни на НСИ. По отношение на приетото от първоинстанционният съд, че включените в разходната част на паричния поток суми общо в размер на 116 000 евро за извършване на допълнителни парични вноски в капитала на "ВИП БЪЛГАРИЯ ИНВЕСТ", предоставени от Н. М., поради това че не е доказано получаването на тези суми по договорите за финансова помощ е неоснователно. От съдържанието на протокол № П-03-1430908-073-001/24.03.2015 г. за извършена проверка на факти и обстоятелства на Д. Ж. е видно, че в подадените от РЛ годишни данъчни декларации /ГДД/ за 2012 г. и 2013 г. е отразено в таблица № 4 непогасеният остатък към 31.12.2013 г. от получени парични заеми в общ размер на 305 109.48 лв. Това обстоятелство /за предоставен заем/ се установява от таблица № 4, на подадената от Д. Ж. ГДД за 2012 г., където е декларирала непогасени заеми към 31.12.2012 г. от Н. М., гражданин на Р. Ф.. Наред с това от представените в настоящето производство нареждания разписки от А. Б. Б. се установява, че К. К. е теглила посочените в нарежданията суми от банковата сметка на Н. М.. Представени са и разписки за получаването на сумите, внесени като допълнителни парични вноски в капитала на "ВИП БЪЛГАРИЯ ИНВЕСТ". При тези доказателства ценени в тяхната съвкупност се налага извод, че в разходната част на паричния поток не следва да се включват средствата за извършване на допълнителни парични вноски в капитала на "ВИП БЪЛГАРИЯ ИНВЕСТ" в общ размер на 235 000 лева. В резултат на което не се установява превишение на разходите над приходите за ревизираната 2012 г., поради което на жалбоподателката незаконосъобразно е бил определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за ревизираната 2012 г. Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено поради неправилна преценка на събраните по делото доказателства и неправилно прилагане на материалния закон и затова следва да бъде отменено, включително и в частта на разноските. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което да се отмени РА № 03000315008656-091-001/11.04.2016 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - В., потвърден с решение № 169 от 24.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., в частта с която са установени задължения за ДДФЛ и лихви за 2012 г. за размера до 15 867,72 лв. и за лихви до 4 756,87 лв. и в частта за разноските. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по въпроса за разноските на страните за водене на делото във ВАС. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение