Решение № 11201 от 4.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2829/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Б. Лалев, ЕГН [ЕГН], с постоянен адрес гр. Сандански, [улица], [номер], подадена чрез процесуалния представител адв. И. Янев, поддържана от Д. Лалев и Н. Лалев в качеството им на законни наследници, срещу Решение 3318/26.06.2020 г., постановено по адм. дело 6354/2018 г. по описа на Административен съд София-град. С обжалвания пред настоящата инстанция акт е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт (РА) Р-22000116009275-091-001/27.11.2017 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 527/19.04.2018 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП, с което на основание чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на лицето са установени следните задължения: за 2010 г. 9 064,46 лв. главница и 6 084,22 лв. лихви; за 2011 г. 15 724,87 лв. главница и 8 925,46 лв. лихви и за 2012 г. 1 929,93 лв. главница и 897,54 лв. лихви. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че процесният ревизионен акт не е издаден от компетентен орган. Намира, че противно на доказателствения материал, съдът е приел, че са налице предпоставките по чл. 122 ДОПК за облагане по аналогия. Излага твърдения, че доходи от трудови правоотношения и изплатени обезщетения за 2009 г. в размер на 12 570,56 лв. са с доказан произход, поради което следва да бъдат признати за налични към 01.01.2010 г. Счита, че като начално салдо към 2010 г. следва да му бъдат признати суми 90 000 евро, 4 800 щатски долара и 95 000 лева. За данъчната 2012 г. оспорва констатациите на решаващата инстанция в частта, с която съдът е формирал извод за разполагаема в началото на периода сума в размер на 212 060,36 лв. и крайна такава от 232 566,83 лв. при получени през периода доходи 3 359,30 лв. и разходи за платени данъци в размер на 105,56 лв. Оспорва изводите на съда по отношение на предоставени заеми, като счита, че неоснователно решаващата инстанция е приела, че няма доказателства, въз основа на които да се приеме, че заемите са както получени, така и върнати. Моли за отмяна на оспорваното решение. Претендира присъждане на сторени разноски, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на ответника. Ответникът - директорът на дирекция ОДОП - София, представляван от юрк. Т. Бакърджиева, оспорва касационната жалба в съдебно заседание като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид изложените в жалбата доводи и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е РА Р-22000116009275-091-001/27.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. При обжалване по административен ред актът е изменен с Решение 527/19.04.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София до следния размер на задълженията: за 2010 г. 9 064,46 лв. главница и 6 084,22 лв. лихви; за 2011 г. 15 724,87 лв. главница и 8 925,46 лв. лихви и за 2012 г. 1 929,93 лв. главница и 897,54 лв. лихви, определени по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. В хода на ревизионното производство е констатирано, че доходите на лицето са с източник от служебни и трудови правоотношения, както и от лихви от банкови депозити. Лицето е подало годишна данъчна декларация само за 2014 г., за която година не се установява несъответствие. Ревизионният екип е установил по години, че доходите на лицето са, както следва: за 2010 г. 1 555,15 лв.; за 2011 г. не са установени и лицето не е представило доказателства да е получавало доходи; за 2012 г. 3 618,33 лв.; за 2013 г. 7 790 лв.; за 2014 г. 11 001,07 лв. Прието е, от страна на данъчните органи, че през ревизирания период лицето е внасяло на каса парични средства по притежавани от него банкови сметки, за които не е предоставило документи за произход, в следните размери: за 2010 г. 60 000 лв.; за 2011 г. 157 248,73 лв.; за 2012 г. 19 558,29 лв. Извършен е анализ по отношение на разполагаемата сума по банковите сметки в началото и в края на всеки от ревизираните периоди, като е установено, че към 01.01.2010 г. лицето е разполагало с 4,33 лв., а към 31.12.2014 г. разполагаемата сума е била 239 663,30 лв. Приобщени са данни от извършена проверка на лицето, предшестваща настоящото ревизионно производство, според които към 01.01.2009 г. лицето е декларирало 90 000 евро, 4 800 щатски долара и 95 000 лв. Посочено е, че според обяснения на лицето сумите са придобити преди 2009 г. от различни дейности, сред които продажба на произведена селскостопанска продукция, продажба на торове и препарати, продажба на наследствени имоти. Тъй като не са представени доказателства във връзка с наличието на въпросните суми към 01.01.2010 г., за начална разполагаема наличност към сумата 4,33 лв. е приета и сумата 5 000 лв., по отношение на която ГПК приема, че не се изисква писмен документ като форма на доказване. Впоследствие, с решението на директора, е призната и сумата 12 570,56 лв., представляваща изплатени обезщетения от НОИ за 2009 г. По отношение на извършените от лицето разходи през данъчния период ревизиращият екип е приел, че тъй като става въпрос за физическо лице, то същото няма задължение да води счетоводство, поради което е прието, че разходите му за издръжка по години са: за 2010 г. 1 769,14 лв.; за 2011 г. 381,60 лв. и за 2014 г. 628,51 лв. Този извод е формиран въз основа на данни от издадени на лицето фактури от доставчици на комунални услуги, както и изтеглени от ATM устройства суми. За 2010 г. са установени и разходи във връзка със закупуване на поземлен имот и право на строеж в общ размер на 43 000 лв., което е отчетено при формиране на облагаемата данъчна основа. При тези данни ревизиращите са формирали извод за несъответствие, представляващо съществено превишение на разходите над приходите за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., като в крайна сметка е формиран следният размер на задължението по години: за 2010 г. 9 064,46 лв. главница и 6 084,22 лв. лихви; за 2011 г. 15 724,87 лв. главница и 8 925,46 лв. лихви и за 2012 г. 1 929,93 лв. главница и 897,54 лв. лихви, или общо 42 626,48 лв. За 2013 г. и 2014 г. не се установява несъответствие, съответно не е определен допълнителен данък по ЗДДФЛ. Възприемайки така описаната фактическа обстановка, съдът е отхвърлил жалбата на лицето като неоснователна. За да постанови този резултат, решаващата инстанция е приела, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в изискуемата форма. По отношение на неговата материална законосъобразност и съответствие с целта на закона, е постановил, като е обсъдил събраните по делото доказателства и заключенията на съдебно-счетоводните експертизи, които са неоспорени от страните, че правилно е приложен особеният ред, регламентиран в чл. 122 ДОПК. Прието е, че в процесния случай данъчните органи са установили наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7, а именно, че по отношение на ревизираното лице има данни за укрити приходи или доходи, както и че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Съдът е отхвърлил като недоказани твърденията за получени заемни средства, тъй като никое от лицата, посочени като заемодатели, не са декларирали това обстоятелство по чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ. От доказателствата по делото, според съда, не може да бъде формиран извод лицата да са разполагали със сумите, за които се твърди, че са дадени под формата на заем. Също така, съгласно представените договори за заем, задълженията са обезпечени със запис на заповед, какъвто документ не е представен нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство. Същевременно няма доказателства сумите по договорите да са върнати. В заключение е прието, че договорите за заем са частни свидетелстващи документи и като такива, сами по себе си, не се ползват с материална доказателствена сила. Решението е валидно, допустимо и правилно, като постановено в съответствие с материалния закон, при правилна преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. Настоящият касационен състав счита за доказано наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, а именно наличие на укрити приходи или доходи, съставляващо хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че при проведено ревизионно производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи наличието на съответното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Само в случаите, при които това основание е доказано главно и пълно, приложение намира разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съдържаща оборима презумпция за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. В тежест на ревизираното лице е да обори с допустимите по ДОПК доказателства и доказателствени средства тази презумпция, което в случая не е сторено, поради което възраженията на касатора са неоснователни. По отношение на твърдението, че ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, какъвто е и процесният случай. Видно от преписката по делото, по-конкретно от л. 120, е приложена Заповед РД-01-3699/30.03.2016 г., според която лицето, възложило ревизията И. Ружев, е компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, като е заемал длъжността Началник сектор на сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП София. В съответствие с изискването, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията, регламентирано в чл. 119, ал. 2 ДОПК, процесният ревизионен акт е издаден от И. Ружев в качеството му на лице, възложило ревизията, и от Т. Илиева ръководител на ревизията. И по отношение на двата органа са представени доказателства, че към момента на ревизионното производство са притежавали валиден квалифициран електронен подпис, в това число и удостоверение от доставчика на такъв (л. 58-69). Относно оплакването, че сумата 12 570,56 лв., представляваща обезщетения от НОИ, получени през 2009 г., е с доказан произход, поради което следва да бъде призната за налична към 01.01.2010 г., същото не кореспондира със съдебното решение. Видно от решението на директора, сумата е призната за такава с доказан произход, която е била налична към 01.10.2010 г., поради което и задължението на лицето за 2010 г. е намалено заедно с начислените лихви, което е потвърдено от съда. В частта, с която касаторът оспорва изводите на съда по отношение на разполагаема в началото на 2012 г. сума в размер на 212 060,36 лв. и крайна такава от 232 566,83 лв. към 31.12.20212 г. при получени през периода доходи 3 359,30 лв. и разходи за платени данъци в размер на 105,56 лв. настоящата инстанция не намира възражението за основателно. Доколкото има данни за получени от лицето освен доходи от трудови правоотношения, но и лихви по банкови депозити в размер на 259,03 лв., то правилно задължението за периода е намалено с решението на директора, съответно е потвърдено от съда. Възраженията на касатора относно предоставените заеми също са неоснователни. Съгласно чл. 240 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество, като заемателят дължи лихва само ако е уговорено писмено. Представените договори за заем, макар формално да отговарят на изискванията за форма и съдържание по смисъла на ЗЗД, в случая не са достатъчни с оглед нуждите на данъчното облагане. Както правилно е съобразил и решаващият съд, за да се докаже реалността на договорите, е необходимо да се установи произходът на средствата, възможността на заемодателите да предоставят договорената сума в заем, както и връщането на заемните суми. Доколкото не са представени записи на заповед, с каквито според договорите са обезпечени задълженията на касатора, и не са подавани декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, изводът на съда се споделя и от настоящия състав. При този изход на спора и навременно искане на ответника следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения, които с оглед материалния интерес по делото са в размер на 1 808,79 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение