Решение № 4334 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6050/2013 г.

Решение № 4334 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6050/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на "ГСТ Сървиз ГмбХ /в несъстоятелност/" Германия, като правоприемник на "ГСТ Сървиз АГ Германия" срещу Решение № 595 от 15.03.2013 г. по адм. дело № 242/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, I отделение, IV състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1231632 от 1.10.2012 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1564 от 21.12.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, както и "ГСТ Сървиз АГ Германия" е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 5707 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Позовава се на Решение на СЕС от 23 април 2015 г. по дело С-111/2014 г., отправено от Върховен административен съд по настоящото дело, като счита, че в процесния случай е отстранен риска от загуба на данъчни приходи и принципът на данъчен неутралитет на ДДС следва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание национална разпоредба данъчната администрация да откаже възстановяване на ДДС. Иска отмяната на решението със законните последици и възстановяване на поисканата сума - ДДС. Претендират се разноски по делото за двете съдебни инстанции. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. П. Б. в писмен отговор от 10.01.2014 г. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, като се отмени решението на АС Пловдив и се постанови друго, с което се отмени оспорения АПВ и преписката се изпрати на административния орган за ново произнасяне с оглед преценка на всички изискуеми предпоставки по чл. 128 и сл. от ДОПК за прихващане или възстановяване на процесната сума. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. От данните по делото се установява, че на "ГСТ Сървиз АГ Германия" е извършена данъчна ревизия по ЗДДС за периодите от 15.02.2010 г. до 31.12.2010 г., за която има издаден РА № 241106979 от 12.03.2010 г. С процесния РА на дружеството са установени данъчни задължения по ЗДДС - главница ДДС в размер на 224 914,89 лева и лихви ДДС в размер на 37 946,97 лева, като тези задължения са платени от длъжника на 26.03.2012 г. За да установи посочените задължения с РА, в хода на описаната ревизия е констатирано, че за периода от 15.02.2010 г. - 29.12.2010 г. "ГСТ Сървиз АГ Германия" е извършвало услуги на "ГСТ Скафолдинг България" ЕООД /технически и консултантски услуги, наем на скеле и материали на основание договор между страните от 1.01.2010 г./. За получените услуги "ГСТ Скафолдинг България" ЕООД е извършвало начисляване на ДДС по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС чрез издаване на протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС по инвойс фактури на "ГСТ Сървиз АГ Германия", въз основа на приетото, че дружеството доставчик няма постоянен обект на територията на РБ съгласно § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Протоколите по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС са отразени от получателя в дневника за продажби за съответните данъчни периоди. С цитирания по-горе РА е прието, че доставчикът на услугите - "ГСТ Сървиз АГ Германия" е формирал постоянен обект на територията на РБ, като към дейностите на този постоянен обект са причислени техническите и консултантски услуги, извършени от "ГСТ Сървиз АГ Германия" към "ГСТ Скафолдинг България" ЕООД и за чието извършване обектът разполага с необходимия технически и човешки ресурс и отчита приходите от продажби чрез отразяване в ГФО. Прието е, че за РЛ е възникнало задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС до 15.02.2010 г. Задълженията за ДДС са установени на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС в посочения по-горе общ размер за периодите от 15.02.2010 г. до 29.12.2010 г. /датата на регистрация на дружеството по ЗДДС/. Не е спорно между страните, че РА е влязъл в сила като необжалван по административен и съдебен ред, както и че след влизането в сила на РА, издаден по отношение на доставчика на услугите данъчните органи отказват правото на приспадане на данъчен кредит на "ГСТ Скафолдинг" за платения от него ДДС, тъй като не притежава съответния данъчен документ съгласно чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. От страна на "ГСТ Сървиз АГ Германия" е подадено искане за прихващане/ възстановяване № 16-37295 от 5.09.2012 г. за възстановяване на сумата от 224914,89 лева /главница ДДС/ и 37 946,97 лева /лихви ДДС/ въз основа на влезлия в сила РА и заплатени доброволно суми по РА. Производството е приключило с процесния Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1231632 от 1.10.2012 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1564 от 21.12.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. С АПВ е отказано възстановяване на посочените суми, като е прието, че не е налице влязъл в сила съдебен или административен акт по смисъла на чл. 129, ал. 5, т. 1 от ДОПК, т. е. сумата не е недължимо внесена. АС Пловдив е приел, че оспореният АПВ е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при правилно прилагане на материалния закон. Възприел е констатациите на данъчните органи, като е изложил съображения, че процесните суми за главница ДДС и лихви в случая не са недължимо платени съгласно чл. 129, ал. 5, т. 1 от ДОПК. След като задълженията за ДДС за горепосочените данъчни периоди са установени с влязъл в сила РА и същите са платени от РЛ, то тези суми не подлежат на възстановяване по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК. Така постановеното решение е неправилно. Изводът на АС Пловдив за законосъобразност на обжалвания АПВ е формиран при неправилно тълкуване и прилагане на приложимите материалноправни норми и това налага отмяната на обжалваното решение като неправилно. При формиране на крайните изводи касационната инстанция следва да съобрази Решение на СЕС от 23 април 2015 г. по дело С -111/2014 г., постановено във връзка с отправено по настоящото дело преюдициално запитване. Върховният административен съд поставя пред СЕС за тълкуване разпоредбите на чл. 193 и чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Първата разпоредба гласи: "ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194-199 и чл. 202." Съдържанието на втората разпоредба е: "1. Когато облагаема доставка на стоки или услуги се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС, държавите членки могат да предвидят, че лицето -платец на ДДС е лицето, на което са доставени стоките или услугите. 2. Държавите членки определят условията за прилагане на § 1". Настоящият съдебен състав е поискал от СЕС да посочи дали принципа на данъчен неутралитет следва да се тълкува в смисъл, че допуска данъчна ревизионна практика, като тази в главното производство, според която въпреки приложеното самоначисляване от страна на получателя на услугите ДДС е начислен втори път и на доставчика по сделката, като се вземе предвид, че за доставката данък е начислен вече от получателя, рискът от загуба на данъчни приходи е отстранен и предвиденият в националния закон режим за корекция на данъчните документи е неприложим. Последният поставен въпрос пред СЕС е дали принципът на данъчен неутралитет трябва се тълкува в смисъл, че не допуска на основание национална разпоредба данъчната администрация да откаже да възстанови повторно начисления ДДС на доставчика по доставка, за която получателят е начислявал ДДС по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС при положение, че данъчната администрация е отказала правото на получателя да приспадне повторно начисления данък върху добавената стойност поради липса на съответен данъчен документ, а режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим поради наличие на влязъл в сила ревизионен акт. Според отговора на въпрос 1 СЕС посочва, че чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 07 декември 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че когато се извършва доставка на услуги чрез постоянен обект на територията на държавата членка, в която е дължим данъкът върху добавената стойност, платец на данъка е само данъчнозадълженото лице, извършващо доставката. Следователно, в процесния случай данъчнозадължено лице във връзка с посочените доставки на услуги е доставчикът - "ГСТ Сървиз АГ Германия", а не и получателят по доставките. От друга страна, при отговора на въпрос 2, СЕС подчертава, че чл. 194 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/88, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държавата членка да разглежда като платец на данъка върху добавената стойност получателя на услугите, извършени чрез постоянен обект на доставчика, когато както доставчикът, така и получателят на услугите са установени на територията на същата държава членка, дори ако получателят вече е внесъл данъка, воден от неправилното предположение, че доставчикът няма постоянен обект в тази държава. Съобразно така даденото тълкуване на разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ ЕО на Съвета и с оглед конкретните факти по делото, получателят на услугите, предоставени от "ГСТ Сървиз АГ Германия", не се явява лице - платец на данъка върху добавената стойност, дори и когато данъкът е бил внесен от него, предполагайки неправилно, че доставчикът му няма постоянен обект на територията на съответната държава членка. Това означава, че данъчнозадължено лице е доставчикът на услугите - "ГСТ Сървиз АГ Германия". Основният спорен въпрос по настоящото дело е дали доставчикът на услугите има право да иска възстановяване на платения от него ДДС, въпреки наличието на влязъл в сила ревизионен акт, с който са установени задълженията за ДДС за съответните данъчни периоди и въпреки че данъчната администрация окончателно е отказала да признае на получателя по фактурите правото да си приспадне данъка, който е платил по механизма на самоначисляване, последният воден от неправилното убеждение, че е данъчнозадължено лице. С отговора на третия и четвъртия въпрос СЕС изрично потвърждава, че принципът на данъчен неутралитет на ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която позволява на данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика на услугите внесения от него данък, въпреки че на получателя на услугите, който също е внесъл ДДС за тези услуги, е отказано правото да приспадне данъка, тъй като не разполага със съответен данъчен документ, а националният закон не позволява корекция на данъчните документи при наличието на влязъл в сила ревизионен акт. Следователно, съобразно разрешенията, дадени с Решение на СЕС по дело С-111/14 г. следва да се формира извод за незаконосъобразност на оспорения отказ, съдържащ се в процесния АПВ, обратно на приетото от АС Пловдив. Както е посочено в т. 41 от мотивите на решението на СЕС, при обстоятелства като разглежданите в главното производство обаче отказът да се възстанови ДДС на доставчика на услугите, на практика принуждава както доставчика, така и получателя на тези услуги да понесат тежестта на данъка и в резултат от това данъчната администрация получава ДДС в размер, надвишаващ този, който доставчикът по принцип би събрал от получателя, ако имаше възможност да коригира издадените фактури, доколкото администрацията събира ДДС два пъти - от една страна, то получателя на услугите и от друга, от доставчика на тези услуги. След като в случая е отстранен риска от загуба на данъчни приходи, то принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание национална разпоредба данъчната администрация да откаже възстановяване на ДДС. Това означава, че обжалваният отказ за възстановяване на посочената сума по искането на "ГСТ Сървиз АГ Германия", формиран на основанията по чл. 129, ал. 5, т. 1 и ал. 6 от ДОПК се явява материално незаконосъобразен и следва да се отмени. Доколкото съдът не разполага с правомощието да разреши спора по същество, преписката следва да бъде изпратения на компетентния орган по приходите за ново произнасяне по искането на "ГСТ Сървиз АГ Германия" /с правоприемник "ГСТ Сървиз Гмбх" - в несъстоятелност/ за възстановяване на ДДС - главница и лихви в общ размер на 262 861,86 лева за периода от 15.02.2010 г. - 29.12.2010 г. При новото произнасяне приходните органи са длъжни да се съобразят с даденото в мотивите тълкуване от съда съобразно Решение на СЕС от 23 април 2015 г. по дело С-111/14 г., като изследват и приложат всички доказателства относно претендираната за възстановяване сума и да извършат преценка дали са налице условия по чл. 128 и сл. от ДОПК за прихващане или възстановяване на съответната сума. С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 24 988, 52 лева, представляващи заплатено и уговорено адвокатско възнаграждение за двете инстанции и заплатени държавни такси. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение