Решение № 1915 от 20.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4402/2014 г.

Решение № 1915 от 20.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4402/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Тайм Трейдинг" ЕАД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Цар Петър" № 10 /съдебен адрес: гр. София, ул. "Владайска" № 23, ет. 2/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Божилов, против решение № 7815 от 11.12.2013 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 5635/2013 г., с което е отхвърлено оспорването от страна на дружеството на Ревизионен акт /РА/ № 2101207370/20.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 558/25.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е постановил решението си като е игнорирал установени чрез събраните писмени доказателства обективни факти, свързани с изпълнение от страна на дружеството като продавач на задълженията му по сключените договори след прехвърлянето на дружествените дялове. Заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, прието без оспорване от ответника, установява правилното и законосъобразно отчитане на приходите в счетоводството на дружеството в съответствие с изискването на т. 6.4. вр. т. 6.2. и 6.3. от СС 18, което съответства на счетоводното отразяване на сделката в счетоводството на "Ветроком" ЕООД /купувач/. С РА се извършва повторно събиране на вече платен корпоративен данък и не е отчетено наличието на подлежаща на приспадане или възстановяване сума в размер на 27 296.02 лв. за 2010 г. и надвнесен данък през 2012 г. в размер на 7 539.69 лв. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Иванов. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2101207370/20.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 558/25.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Със същия са установени задължения на ревизираното дружество "Тайм Трейдинг" ЕАД за корпоративен данък и лихви, както следва: за 2008 г. - корпоративен данък 18 625.51 лв. и лихва 30 753.69 лв.; за 2009 г. - корпоративен данък 28 750.98 лв. и лихва 8 088 лв.; за 2010 г. - лихви за невнесени в срок авансови вноски - 3 552.77 лв.; за 2011 г. - лихви за невнесени в срок авансови вноски - 3 552.77 лв. Задълженията за 2008 г. са определени във връзка с извършено от органа по приходите преобразуване на финансовия резултат /ФР/ в посока на увеличение на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 938 798.40 лв., представляваща неотчетен приход от продажба на дялове в дружеството "Ветроком" ЕООД по договор от 10.09.08 г., намален с отчетната стойност на продадените дялове, а тези за 2009 г. във връзка с извършено преобразуване на ФР в посока на увеличение със сумата от 756 906.21 лв., представляваща неотчетен приход от продажба на дялове в дружеството "Контакт Консулт" ЕООД по договор от 10.11.09 г., намален с отчетната стойност на продадените дялове. Безспорно е установено, че към датата на съставяне на Ревизионния доклад /РД/ ревизираното дружество е получило плащания изцяло на цената на дяловете по двата договора, но това е станало чрез внасянето на четири вноски /по първия договор - две през 2008 г., една през 2009 г. и една през 2011 г.; по втория договор - една през 2009 г., две през 2011 г. и една през 2012 г./. Договорът от 10.09.08 г. с нотариална заверка на подписите е вписан в търговския регистър на 24.09.08 г. и след тази дата "Тайм Трейдинг" ЕООД не е съдружник във "Ветроком" ООД. Договорът от 10.11.09 г. с нотариална заверка на подписите е вписан в търговския регистър на 20.11.09 г. и след тази дата "Тайм Трейдинг" ЕООД не е съдружник в "Контакт Консулт" ООД. Към 31.12.2008 г. и съответно към 31.12.2009 г. дяловете са счетоводно отписани, видно от счетоводните записвания по сметка 222 "Финасови активи". Дружеството обаче е отчело като приход по счетоводна сметка 723 "Приходи от операции с финансови активи и инструменти" за 2008 г. само получените през тази година суми, съответно - през 2009 г. - получените плащания по двата договора. Органът по приходите е приел, че при отписване на финансов инструмент поради продажба, резултатът от сделката следва да се отрази като текущ финансов приход съгласно т. 11.5 от СС 32 "Финансови инструменти", т.е. независимо че цената на дяловете не е била заплатена изцяло към момента на отписването, като приход е следвало да бъде отчетена цялата дължима сума. Именно поради това за 2008 г. ФР е увеличен с неотчетения приход по сделката от тази година, а за 2009 г. - с неотчетения приход по втората сделка, като ФР е намален с размера на вноската по договора от 2008 г. /469 399.20 лв./. За 2011 г. ФР също е преобразуван в посока на намаление с отчетените приходи от продажби на дялове по двата договора и целият внесен корпоративен данък в размер на 75 254.05 лв. е отнесен като внесен за 2008 г., но със закъснение, поради което върху сумата от 75 254.05 лв. е начислена лихва за забава за периода от 1.04.09 г. до датите на съответните авансови вноски /общо в размер на 12 000 лв./ и до 30.03.2012 г. върху внесения корпоративен данък в размер на 63 254.05 лв. Първоинстанционният съд е възприел като правилни изводите на органа по приходите. Тезата на жалбоподателя е, че с прехвърлянето на дружествените дялове неговите задължения като продавач по сключените договори не се изчерпват. Съгласно чл. 5.2.1. по двата договора в срок съответно до 30.09.2011 г. и 31.12.2012 г. купувачът е поел задължения да изпълни и да представи необходимите документи, установяващи изпълнението на: сключен договор за присъединяване към електроразпределителната мрежа на ветроенергийния парк, да е завършено изцяло изграждането на ветроенергийния парк съгласно одобрените архитектурни проекти и строително разрешение, издадено разрешение за ползване на ветроенергийния парк, проведени тестове за приемане на електрическото оборудване на ветроенергийния парк, сключени договори за изкупуване на електрическа енергия и продажба на електрическа енергия на преференциални регулирани цени, свързване на ветроенергийния парк към електрическата преносна мрежа /действително присъединяване към преносната мрежа/ и разрешено пускане в експлоатация от компетентния орган; учредено право на преминаване, ако такова е необходимо във връзка с експлоатацията на ветропарка. Представени са разрешения за ползване, които носят дата, по-късна от датата на прехвърляне на дяловете, окончателни протоколи от 24.02.2011 г. и от 25.06.2012 г., подписани между страните, и други документи, установяващи изпълнението от страна на продавача на изброените допълнителни задължения по т. 5.2.1. Според клаузите на чл. 5.4. от договорите, ако продавачът не изпълни задълженията си по т. 5.2.1 в определения срок, купувачът има право да развали договора, а продавачът му дължи обезщетение в този случай за всички вреди, загуби, разходи и разноски. Според жалбоподателя едва с подписването на окончателните протоколи договорите са изпълнени и сделките са финализирани. До този момент продавачът е запазил риска във връзка с изграждането на двата ветропарка и за него не е била налице сигурност относно получаването на приходите. Поради това правилно приходите са отчитани поетапно и в съответствие с чл. 6.2. от СС 18 при съобразяване на чл. 6.3. б. "а" и б. "г" от същия. Вещото лице по назначената ССЕ дава заключение, че в случая се касае за продажба на актив и следва да намерят приложение правилата на СС 18 при отчитане и признаване на приходите от продажбата му. Според експертизата приходите във връзка с изпълнението на двата договора законосъобразно са отчетени в счетоводството на жалбоподателя като са приложени нормите на чл. 6.4. вр. чл. 6.2 и чл. 6.3. от СС 18, тъй като е налице риск и несигурност за дружеството по повод изграждането на двата енергийни проекта в случаите на неиздаване на документ от компетентните органи, съдебни спорове, забавяне на работата и неспазване на сроковете и тъй като в тези случаи купувачът има право да развали договора и да поиска обезщетение за вреди. Отделно от това вещото лице е извършило проверка в счетоводството на "Ветроком" ЕООД, което е купувач по втория договор от 10.11.09 г. Констатирало е, че за отчитане покупката на дружествени дялове по този договор в неговото счетоводство са извършени следните счетоводни записвания - за прехвърляне на дяловете: дебит сметка 221 "Инвестиции в дъщерни предприятия"; кредит сметка 402 "Доставчици по аванси", подсметка "Тайм Трейдинг" АД; за извършените плащания - дебит сметка 402 "Доставчици по аванси"; кредит сметка 503 "Разплащателна сметка в лева"; за отчитане резултата от вливането - дебит сметка 207 "Активи в процес на изграждане"; кредит сметка 221 "Инвестиции в дъщерни предприятия". Според вещото лице така съставените счетоводни записвания отразяват платени аванси на доставчик по повод инвестиция - покупка на актив в процес на изграждане. По сметка 207 се отчитат всички разходи за придобиване на актив и всички разходи по строителството и изграждането му. Според настоящия касационен състав решението е неправилно. Заключението на вещото лице по назначената ССЕ не е оспорено от ответника. То е изготвено от експерт, притежаващ необходимите специални познания, и не са налице основания да не бъде кредитирано. В него е направен категоричен извод за това, че независимо от обстоятелството, че предмет на договора е прехвърляне на дружествени дялове, правилата на СС 18 "Приходи" във връзка с продажбата на актив по чл. 6.4., препращащ към чл. 6.2 и чл. 6.3. са приложими в случая и отчитането на приходите към момента на получаването им в счетоводството на дружеството е в съответствие с тези правила. Следва да се посочи, че такова становище е възприето и в решение ВАС, осмо отделение № 2448/20.02.2013 г. по адм. д. № 8289/2012 г. В мотивите на същото решение ВАС е приел, че счетоводният принцип на предимство на съдържанието пред формата, формулиран в ЗСч, изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. Вписването на договора за прехвърляне на дяловете се отнася само до правната форма на сделката, а не до нейното икономическо съдържание и финансова реалност. Сключването на договора и плащането на цената по него през 2008 г. сочи, че приходът по сделката е относим към ФР за тази година, независимо че вписването на сделката в търговския регистър е извършено през 2009 г. Отделно от това, дори и да се приеме, че самият договор за продажба на дружествени дялове представлява финансов инструмент по определението, съдържащо се в СС 32 /финансов инструмент - договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив или инструмент на собствения капитал в друго предприятие; финансов актив - а/ парична сума, б/ договорно право за поучаване на парични суми или друг финансов актив от друго предприятие/, то за продавача при сключването на такъв договор възниква финансов актив за паричната сума и финансов пасив за предоставяне на финансов актив, а именно дяловете на друго предприятие. Следователно, правилно ревизираното дружеството е отписвало получените парични суми на части в момента, когато ги е получило. С оглед на изложеното, решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. При този изход на делото на жалбоподателя следва да се присъдят разноските за двете съдебни производства в общ размер 11 040 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение