Решение № 12228 от 17.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13749/2014 г.

Решение № 12228 от 17.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13749/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Велико Търново срещу решение № 207 от 9.09.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 216/2013 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 121201814 от 21.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 87 от 12.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, относно увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 14 301.26 лв. и определен корпоративен данък в размер на 2 145.19 лв. и лихви в размер на 1469.30 лв. и определени допълнителни задължения за осигурителни вноски (ОВ) към ДОО, ДЗПО - УПФ и здравно осигуряване (ЗО) върху разликите между начислени и изплатени трудови възнаграждения за м. 07 и м. 08.2011 г. и размерите на трудовите възнаграждения на работниците на дружеството на пълно работно време със съответните лихви върху тях, както и относно разноски в размер на 283 лв. Касаторът ДДОДОП претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че е налице основание по чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) поради липса на реални доставки по фактури, издадени от "Месоцентрала Монтана" ЕООД. Посочва, че съдът необосновано и безмотивно е възприел изводите на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които не почиват на счетоводни регистри, даващи възможност да се проследи стоката, нито съдържат изчисления, за да може да се проследи съпоставимост на приходи и разходи. Относно допълнително установените задължения за ОВ посочва, че съдът не е отграничил наличието на няколко различни констатации за определяне на допълнителните задължения, което налагало отмяна на решението и връщането му за ново разглеждане. Поддържа допуснато съществено процесуално нарушение по чл. 171, ал. 4 АПК поради липса на указания до ответника, че за някои обстоятелства от значение за спора не сочи доказателства. Касационна жалба е подадена и от "Монтком" ООД, гр. Берковица, бул. "Мрамор", бл. 1, ет. 1 срещу частта от решението, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно: установени задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 1.01.2009 г. - 31.12.2010 г. в размер на 12 921.19 лв. главница и 2429.04 лв. лихви, задължения за ДОО за данъчни периоди 1.01.2009 г. - 30.06.2011 г. в размер на 47 287.58 лв. (главница и лихви), задължения за ДЗПО-УПФ за данъчни периоди 1.01.2009 г. - 30.06.2011 г. в размер на 5 400.17 лв. (главница и лихви), задължения за ЗО за данъчни периоди 1.01.2009 г. - 30.06.2011 г. в размер на 19 022.09 лв. (главница и лихви), вноски за ГВРС за данъчни периоди 1.01.2009 г. - 31.12.2010 г. в размер на 23.72 лв. и лихви от 13.68 лв. и в частта за разноските. Касаторът "Монтком" ООД поддържа нищожност на РА поради издаването му извън сроковете по чл. 114 ДОПК, както и неправилност поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Излага съображения за допуснати съществени процесуални нарушения във връзка с извършване на процесуални действия и събиране на доказателства след срока на ревизията. Поддържа материална незаконосъобразност и необоснованост на решението поради противоречие с изводите на ССЕ и със събраните по делото писмени доказателства. Счита, че решението не съдържа мотиви във връзка с определяне на допълнителните задължения за ДОО и осигуровки. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Оспореният пред АС РА № 121201814 от 21.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, е издаден в резултат на извършена на "Монтком" ООД ревизия за установяване на задължения за: корпоративен данък (КД) за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2010 г., ДДС за периода 1.01.2006 г. - 31.08.2011 г., данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2010 г., вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ за периода 1.01.2009 г. - 31.08.2011 г. и вноски фонд "ТВРС" за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2010 г. Установени са допълнително задължения за: КД в размер на 10 365.52 лв. и лихви от 4 270.02 лв., ДДС в размер на 110 020.69 лв. и лихви от 42 383.24 лв., ДДФЛ по чл. 42/49 ЗДДФЛ от 9 232.27 лв. и лихви от 2376.26 лв., вноски за ДОО от 16 757.31 лв. и лихви от 9128.74 лв., вноски за ЗО от 7711.73 лв. и лихви от 1762.07 лв., вноски ДЗПО-УПФ от 2767.93 лв. и лихви от 1228.60 лв. и вноски ГВРС от 23.72 лв. и лихви от 13.68 лв. С Решение № 87/12.02.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. В. Търново, същият е потвърден в частите му, с които са установени допълнително задължения за внасяне както следва: за корпоративен данък за 2006 г. - 2145,19 лв. и лихви 1 540,33 лв.; данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за данъчен период 1.01.2009 г. - 31.12.2010 г. общо в размер на 9 232,27 лв. и лихви за забава 2 376,26 лв.; задължения за ДОО за период 1.01.2009 г. - 31.08.2011 г. общо в размер 16 757,31 лв. и лихви 9 128,74 лв.; задължения за ЗО, за период 1.01.2009 г. - 31.08.2011 г., общо в размер на 7 711,73 лв. и лихви 1 762,07 лв.; задължения за ДЗПО-УПФ, за период 1.01.2009 г. - 31.08.2011 г. общо в размер на 2 767,93 лв. и лихви 1 228,60 лв. и задължения за вноски за фонд ГВРС за период 1.01.2009 г. - 31.12.2010 г. общо в размер 23,72 лв. и лихви 13,68 лева. Ревизионният акт е отменен от решаващия орган в частите му, с които са определени допълнителни задължения по ЗДДС и такива за корпоративен данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и в тези й части преписката е върната за извършване на нова ревизия. В хода на ревизията е установено, че основен предмет на дейност на лицето е производство и преработка на месо, без месо от домашни птици. За да определи допълнителни задължения за КД за 2006 г. от 2145.19 лв. и лихви от 1540.33 лв. ревизиращият екип е увеличил финансовия резултат на дружеството със сумата 14 301.26 лв., представляваща отчетени, но документално необосновани разходи по фактури, издадени от "Месоцентрала Монтана" ЕООД на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.). Относно определените задължения по чл. 42 ЗДДФЛ за периода 2009 г. - 2010 г. е установено, че данъкът не е начислен правилно и не е внесен в законоустановения срок до 10-то число на месеца, следващ месеца, през който е удържан. За част от ревизираните периоди лицето не е подавало декларации образец № 1 и образец № 6 съгласно Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г. Установено е, че осигурителят неправилно е начислил и внесъл ДДФЛ за лицата по договор за управление и контрол Людмил Стоянов Цветков, Замфир Борисов Манов и Младен Илиев Младенов. Относно задълженията за ЗОВ е установено, че за ревизирания период не са подадени вярно всички данни за лицата, работещи по трудови правоотношения, като в нарушение на чл. 2, ал. 2 и чл. 3, ал. 1 и ал. 3, т. 1 от Наредба № Н-8/2005 г. има частично подадени данни с декларации - образец № 1 и образец № 6. Констатираните различия между подадената информация и действително начислените и внесени осигурителни вноски за периода са дали основание за определяне на допълнителни задължения за ЗОВ. В хода на ревизията е установено, че на основание чл. 138а КТ, във връзка с възникнала производствена необходимост и молба на работника за периода от м. 01. до м. 06. работодателят е установил непълно работно време в размер на 4 часа. За начислени и изплатени възнаграждения след този период (от м. юли) при ревизията са доначислени трудови възнаграждения до пълно работно време от 8 часа, съответно е определен нов осигурителен доход и са доначислени месечни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за м. 07.2009 г., м. 07. и м. 08.2010 г. и за м. 07. и м. 08.2011 г. За Людмил Стоянов Цветанов, работещ като ръководен служител по договор за управление, е договорено възнаграждение в размер на 540 лв. при минимален месечен осигурителен доход за заеманата длъжност съобразно икономическата дейност на предприятието, определен със ЗБДОО, от 731 лв. за 2009 г., 747 лв. за 2010 г. и 789 лв. за 2011 г., поради което при ревизията е доначислен осигурителен доход и е определена допълнителна месечна осигурителна вноска за ДОО, ДЗПО и ЗО. За периода 1.01.2009 г. - 31.08.2011 г. са установени наети по трудови правоотношения лица, родени след 31.12.1959 г., за които осигурителните вноски за УПФ са в размер на 5%, които не са превеждани правилно едновременно с осигурителните вноски за ДОО. За целия ревизиран период не са начислявани и внасяни ОВ за Фонд "ТЗПБ" за лицата, работещи по договори за управление и контрол. Допълнителните задължения за вноски за фонд "Гарантирани вземания на работници и служители" за 2009 г. и 2010 г. са определени в размер на 0.1% върху доначисления осигурителен доход по чл. 138а КТ съгласно чл. 16, ал. 1 ЗБДОО, предвид непревеждането им по реда на чл. 20 от Закона за гарантираните вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя. За да отмени РА в частта за установен допълнителен КД за 2006 г. административният съд е възприел констатациите на ССЕ и на РД, че в счетоводството на РЛ е налице съпоставимост на приходи и разходи, като при твърдяната от органите по приходите липса на реални доставки е приел за неприложими хипотезите на чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.), които визирали само реални сделки. Приел е за основателни възраженията на лицето, че при непризнаване на спорните разходи, реципрочно би следвало за данъчни цели да не бъдат признати и съответните приходи, възникнали по повод непризнатите разходи, каквито в случая били установени от ССЕ. Посочил е, че при елиминиране на ефекта от въпросните разходи и съпоставимите приходи няма да е налице промяна във финансовия резултат за съответния период, което опровергавало застъпваната от приходната администрация теза, че жалбоподателят осчетоводява "безстокови" фактури с цел натрупване на по-големи разходи. По отношение задълженията по чл. 42 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. съдът е приел, че в подадените от дружеството декларации - образец 6 към Наредба № Н-8/2005 г. са налице множество и съществени разминавания между посочените в тях данни и тези, отразени в декларации обр. 1 и обр. 5 от Наредба № Н-8/2005 г., още повече, че са периода от м. 09.2009 г. до м. 12.2010 г. не са налице декларации. Поради декларирането на неверни данни съдът е отхвърлил претенции на лицето за определяне на задълженията му по чл. 42 ЗДДФЛ по негови данни. Приел е, че сумата от изчислените от ССЕ дължими данъци от чл. 42 ЗДДФЛ от 15 063.99 лв. е с незначително отклонение от определените при ревизията като дължими 15 233.50 лв. и изцяло потвърждавала приетото от ревизиращите органи неправилно начисляване и невнасяне на ДОД от дружеството. По отношение задълженията за ЗОВ съдът е приел, че приходните органи не са доказали съществуването (поради непредставянето им по делото) на допълнителни споразумения по чл. 138а КТ. В хода на съдебното производство жалбоподателят представил трудови договори и допълнителни споразумения към тях по чл. 138, ал. 1 КТ за преминаване от пълно към непълно работно време за периода от началото на съответната година до 31.07.2009 г., до 31.07.2010 г. и до 31.08.2011 г. Съобразно тези доказателства е приел, че доначисляването на ЗОВ върху осигурителен доход до пълния размер на трудово възнаграждение за пълно работно време за м. 07 и м. 08.2011 г. е неправилно, тъй като не съществува ограничение относно продължителността на периодите, за които е договорено намалено работно време поради това, че не е налице хипотезата на чл. 138а КТ. В останалата част е отхвърлил жалбата. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: Неоснователни са касационните оплаквания на ДДОДОП гр. Велико Търново относно отмяната на РА за установени задължения за КД за 2006 г. Съдът е кредитирал ССЕ, съгласно която в счетоводството на дружеството е налице съпоставимост на приходи и разходи, за да обоснове извод, че при непризнаване на спорните разходи, за данъчни цели би следвало да не бъдат признати и съответните приходи, възникнали по повод непризнатите разходи. В случая ССЕ установявала кореспонденция между разходите по процесните фактури и приходи от последваща реализация, елиминирането на ефекта от които (разходи и съпоставими приходи) не водел до промяна във финансовия резултат. Доводите на касатора за липса на документална обоснованост на разходите указват на основание по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), което е недопустимо да се навежда едва с касационната жалба, тъй като въвежда нови фактически твърдения и различно правно основание за преобразуване на финансовия резултат. С РА/РД финансовият резултат е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) - разходи, съответно приходи, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. С оглед изричното препращане, именно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) предвижда да не взема предвид резултатът от тези сделки, т.е. както разходите за придобиване, така и кореспондиращите приходи от реализация на стоките. Съобразно констатациите на РД ревизираното лице е водило счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, поради което съдът обосновано е кредитирал изводите на ССЕ за наличие на счетоводни записвания, свързани с използването на предмета на спорните фактури от "Месоцентрала Монтана" ЕООД в реализация на готова продукция и наличие на съпоставими приходи от това. Като е достигнал до извод за наличие на основание за отмяна на РА в тази му част съдът е постановил решение при правилно приложение на закона, което на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Неоснователни са касационните оплаквания на "Монтком" ООД за нищожност на РА и допуснати съществени процесуални нарушения поради неспазване на сроковете по чл. 114 ДОПК. Касаторът "Монтком" ООД представя 4 броя ЗВР № 1102841/4.10.2011 г., № 1200101/13.01.2012 г., № 1200368/14.02.2012 г. и № 1201031/26.04.2012 г., които поддържа, че са за възлагане на процесната ревизия. Пред АС са представени единствено ЗВР № 1201045/27.04.2012 г. и № 1201814 от 7.08.2012 г., поради което правилно съдът е приел, че при възлагане на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения. При сравнение между така представените заповеди се установява, че с първоначалната ЗВР № 1102841/4.10.2011 г. на "Монтком" ООД е възложена ревизия за определяне на задълженията за: КД за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2010 г., за ДДС за периода 1.01.2006 г. - 31.08.2011 г., данък по чл. 38 ЗОДФЛ за 2006 г., по чл. 42/49 ЗДДФЛ за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г., вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за част от наетите лица за периоди 1.01.2006 г. - 31.08.2011 г. и за фонд "ГВРС" за период 1.01.2006 г. - 31.12.2010 г. Със ЗВР № 1201031/26.04.2012 г. е изменен обхвата на ревизията: изцяло са отпаднали корпоративният данък и ДДС, а срокът на установяване на останалите задължения е променен до 31.12.2008 г. Така възложената ревизия е приключила с РА № 121201031/31.05.2012 г., който е различен от оспорения пред АС. Ревизията, приключила с издаване на оспорения РА № 121201814 от 21.11.2012 г., е образувана със ЗВР № 1201045 от 27.04.2012 г., изменена със ЗВР № 1201814/7.08.2012 г. С тях е определен обхват на ревизията за КД за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2010 г., за ДДС за периода 1.01.2006 г. - 31.08.2011 г., за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за период 1.01.2009 г. - 31.08.2011 г. и за фонд "ГВРС" за 2009 г. и 2010 г. Следва да се посочи, че предмет на оспорване пред АС не са задълженията за ДДС и за КД за 2007 г. - 2010 г., в която част РА е отменен и преписката е върната за нова ревизия с решение № 87/12.02.2013 г. на ДДОДОП. Налице са две различни ревизионни производства, приключили с два различни ревизионни акта. Процесната ревизия е възложена със ЗВР № 1201045 от 27.04.2012 г., а не със ЗВР № 1102841/4.10.2011 г., поради което възражението за неспазване на срока по чл. 114 ДОПК е неоснователно, респ. не е налице основание за нищожност на РА. Видно от стр. 3 на РД № 1201814/24.09.2012 г. по преписката са приобщени документи, събрани в хода на ревизия на лицето, приключила с издаването на РА № 121201031/31.05.2012 г. По отношение спорните задължения (ЗКПО за 2006 г., чл. 42/49 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. и за ЗОВ за периода 1.01.2009 г. - 31.08.2011 г.) липсват данни за събиране на доказателства извън сроковете за провеждане на ревизията съгласно описа към протокол № 1231451/5.09.2012 г. (том 3 от приложенията към делото). Макар подходът на ревизиращите органи по промяна обхвата на ревизията, приключила с РА № 121201031/31.05.2012 г., да е изключително формален, касае се до използване на предоставени от процесуалния закон възможности, които не следва да се квалифицират като съществени процесуални нарушения - такива, които съществено са ограничили правото на защита на ревизираното лице или ако не бяха допуснати, би бил постановен акт в противен смисъл. Основателни са касационните оплаквания на двамата касатори за неправилно установяване на размерите на задълженията по чл. 42 ЗДДФЛ и за ЗОВ. При правилни фактически констатации съдът е приложил неправилно закона. За да отмени РА относно допълнителни задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ДО върху разликите между начислени и изплатени трудови възнаграждения само за м. 07 и м. 08.2011 г., съдът е приел, че в ревизионната преписка не се съдържат коментираните в РД и РА молби на работниците и заповеди на работодателя по чл. 138а КТ, поради което визираната разпоредба, вкл. с времевото ограничение за въвеждане на непълно работно време по чл. 138а КТ, вр. § 3б от ПР на КТ, не намира приложение. Този извод на съда е правилен, обоснован и съответстващ на доказателствата от ревизионната преписка. Не са допуснати визираните от касатора ДДОДОП съществени процесуални нарушения, изразяващи се в недаване на указания по чл. 171, ал. 4 АПК. Съгласно чл. 150, ал. 2 ДОПК административният орган има служебно задължение за комплектуване и изпращане на преписката в цялост. Съдът правилно е приложил правилата на доказателствената тежест, приемайки, че недоказаните обстоятелства са неосъществени такива, респ. че са недоказани доводите на ревизиращите органи за приложимост на хипотезата на чл. 138а КТ, вр. § 3б от ПР на КТ. Включително в касационната жалба касаторът ДДОДОП не твърди, че са налице заповеди на работодателя по чл. 138а КТ за установяване на намалено работно време и молби на работниците, нито представя такива в подкрепа на касационните си оплаквания. Развива доводи, че този извод следвал от предходните трудови договори на лицата, сключени за пълен работен ден. Първоинстанционният съд правилно е съобразил представените пред него с молба от 17.12.2013 г. допълнителни споразумения към трудови договори, които не са оспорени от ответника. Правилно е даденото от съда тълкуване, че установеното с тях намалено работно време от първо число на годината до 31.07.2009 г., 31.07.2010 г. и 31.08.2011 г. съответства на свободата на договаряне и на приложимост на хипотезата на чл. 138, ал. 1 КТ, при която продължителността и разпределението на работното време се договарят свободно от страните. При така установените идентични факти, съдът неправилно е направил разлика между задълженията за ЗОВ за м. 07.2009 г., м. 07 и м. 08.2010 г. (за които РА е потвърден) и за м. м. 07 и м. 08.2011 г. (за които РА е отменен). Разпоредбите на чл. 6, ал. 2 КСО, вр. чл. 8, т. 1 и забележките към Приложение № 1 от съответните Закони за бюджетите на ДОО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. са идентични в смисъл, че минималният осигурителен доход за работниците и служителите, които съгласно условията на трудовия договор работят при непълно работно време, се определя пропорционално на законоустановеното работно време, съответно на пълния брой на работните дни през месеца. Т.е. осигурителният доход е пропорционален на установеното с трудов договор непълно работно време спрямо пълния брой на работните дни през месеца. Съответстващи на писмените доказателства по делото относно установено намалено работно време за периодите 1.01.2009 г. - 31.07.2009 г., 1.01.2010 г. - 31.07.2010 г. и 1.01.2011 г. - 31.08.2011 г. са изчисленията на вещото лице по допълнителна ССЕ от 22.04.2014 г., които неправилно не са възприети от съда като съответстващи на доводите му за приложимост на хипотезата на чл. 138 КТ. Експертизата е потвърдила наличието на неправилно изчислени и невнесени в срок задължения за данък и за ЗОВ, като техният размер е установен в допълнителната ССЕ. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени в частта, с която се отменя РА относно допълнителни задължения за осигурителни вноски към ДОО, ДЗПО - УПФ и здравно осигуряване върху разликите между начислени и изплатени трудови възнаграждения за м. 07 и м. 08.2011 г. и в частта, с която е отхвърлена жалбата за разликите над: 9062.76 лв. данък по чл. 42 ЗДДФЛ и лихва за забава над 2309.25 лв., задължения за ДОО и ТЗПБ над 14355.09 лв. и лихви над 6684.15 лв., задължения за ДЗПО над 2282.32 лв. и лихви над 983.81 лв., задължения за ЗО над 6694.25 лв. и лихви над 1391.41 лв., задължения за фонд "ГВРС" над 18.69 лв. и лихви над 8.09 лв. На основание чл. 222, ал. 1 АПК по същество на спора РА следва да бъде отменен в посочените части. Неоснователни са доводите на касатора ДДОДОП за липса на направено разграничение за основанията, на които се дължат вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, тъй като в самия РА не е направено подобно разграничение. Правилно е решението в частта относно наличие на основание за доначисляване на задължения за ЗОВ върху разликата между договореното възнаграждение на Людмил Стоянов Цветков и съответните минимални размери на месечния осигурителен доход за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. При този изход на спора при обжалваем интерес от 54 698.83 лв. с окончателния съдебен акт се установяват задължения в размер на 43 789.82 лв. На приходната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1843.70 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно уважената част от жалбата на "Монтком" ООД се дължат разноски в размер на 1660.72 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,