Решение № 8131 от 26.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Юниконф АД срещу решение 6981/21.11.2022 г., постановено по адм.д. 10350/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Юниконф АД срещу ревизионен акт Р-2200002220002710-091-001/28.05.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22221021098756-003-001/09.06.2021 г. в частта, в която е потвърден с решение 1474/123.09.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, а именно в частта на установени допълнителни задължения по ЗДДС за м.08.2017 г., м. 10.2017 г., от м. 12.2017 г. до м.12.2018 г., м.02.2019 г., м.03.2019 г., м.05.2019 г. и м. 06.2019 г., заедно със съответните лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002220002710-020-001/13.05.2020 г., изменена със заповед Р-22002220002710-020-002/03.08.2020 г., издадени от началник на сектор Ревизии и проверки в дирекция Контрол в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Юниконф АД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди м.08.2017 г., м.10.2017 г., от м.12.2017 г. до м.12.2018 г., м.02.2019 г., м.03.2019 г., м.05.2019 г. и м.06.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002220002710-092-001/15.01.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002220002710-091-001/28.05.2021 г. Ревизионният акт е потвърден с решение 1474/23.09.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. С ревизионния акт на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 455 859, 10 лв., по фактури, издадени от "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитед клон България" за м.08.2017 г., м.10.2017 г., от м.12.2017 г. до м.12.2018 г., м.02.2019 г., м.03.2019 г., м.05.2019 г. и м.06.2019 г. В резултат е установен ДДС за възстановяване в размер на 986 105, 28 лв. Процесната ревизия е втора за лицето на посоченото основание и е във връзка с решение 611/14.04.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с което ревизионен акт Р-22221019003065-091-001/31.01.2020 г. е отменен и преписката е върната за извършване на нова ревизия. Посочено е, че през ревизираните периоди "Юниконф" АД изгражда цех за производство на шоколадови и захарни изделия в [населено място]. Към 30.06.2019 г. обектът е на етап акт 14 (степен на завършеност - груб строеж) и продължава да се изгражда. Към датата на ревизионния доклад, обектът притежава акт 16 от 01.07.2020 г. и разрешение за ползване СТ-05-511/09.07.2020 г. и извършва производствена дейност. Основен изпълнител на строителството на цеха е "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България". В хода на ревизията е извършена насрещна проверка, приключила с протокол П-22220320097017-141-001/07.12.2020 г. Установено е, че през ревизирания период дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 424 135, 44 лв. по фактури, издадени от "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България". Управителят на това дружество е декларирал, че дружеството е с предмет на дейност проектиране и строителство на сгради, развитие на дружества и проекти, осъществяване и управление на проекти. Дружеството е изпълнител по проект, възложен от "Юниконф" АД, за изпълнението на който работи с подизпълнители и наета техника. В дружеството към момента на издаване на фактурите са работили 7 лица, назначени на трудови договори. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 23.02.2017 г. Към 30.06.2016 г. за обекта е издаден акт 14 за степен на завършеност "груб строеж". По отношение на обекта е издаден акт 16 от 01.07.2020 г., както и разрешение за ползване от ДНСК СТ-05-511/09.07.2020 г. Установено е, че "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" е отразило протоколи по чл. 117 от ЗДДС за получени услуги от чуждестранни контрагенти с предмет "строителни дейности". Посочено е, че по реда на ДОПК не са представени сключени договори с чуждестранните подизпълнители на български език, поради което не може да бъдат установени видовете дейности, които са извършвани. Посочено е, че обстоятелствата не дават възможност да бъде установен механизмът на извършване и фактуриране на доставките между "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" и ревизираното лице. В хода на ревизията, в изпълнение на указанията на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, дадени с решение 611/14.04.2020 г. и на основание чл. 60 от ДОПК, с акт за възлагане Р-2200220002710-145-001/05.10.2020 г. е възложена експертиза за определяне на количествата и видове материали, необходими за изпълнение на строително-монтажните работи по отделни етапи. Така изчислените видове и количества материали по проектна документация следва да се сравнят /съпоставят/ с реално вложените материали при изпълнение на СМР. Техническата експертиза е следвало да установи какви видове и количества СМР е предвидено да бъдат извършени по договора между страните от 24.07.2017 г. и какви реално са фактурирани от изпълнителя на "Юниконф" АД. Съгласно резултата от експертизата, данъчният кредит по фактурите, издадени от "Уайтстоун Канстракшйнс Сайпърс Лимитид клон България" на "Юниконф" АД е намален с 2 %. За ревизираните периоди "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит от "Еврострой ЗС" ЕООД за изграждане на "Цех за производство на захарни изделия" на "Юниконф" АД в размер на 127 091, 50 лв. Ревизиращият екип е достигнал до извода, че не е доказано по категоричен и безспорен начин, че "Еврострой ЗС" ЕООД е разполагало с трудов ресурс за изграждане на цех за производство на сладкарски изделия на "Юниконф" АД. Прието е, че в случая дружеството-изпълнител по договор от 24.07.2017 г. "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България", е издало неправомерно фактури с получател ревизираното лице - "Юниконф" АД. Гореизложеното е наложило извода, че не е доказано изпълнението на процесните доставки и в конкретния случай е налице относителна субективна симулация - предметът на доставка е наличен, но СМР не са изградени от "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" и неговия предходен доставчик "Еврострой ЗС" ЕООД. Във връзка с гореизложеното, ревизиращият екип е приел, че "Eврострой ЗС" ЕООД не е реалният доставчик по фактурите, издадени на "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" с данъчна основа 635 457, 50 лв. и ДДС 127 091, 50 лв. Прието е, че и "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" няма право на данъчен кредит в посочения размер и няма право да начислява ДДС за тези доставки към "Юниконф" АД, а последното да си приспада данъчен кредит в размер на 127 091, 50 лв. Посочено е, че доколкото във всички издадени фактури от "Уайтстоун Канстракшън Сайпърс Лимитид клон България" към "Юниконф" АД предметът е "строителни дейности", то ревизиращият екип няма как да отдели само доставките на "Еврострой ЗС" ЕООД към "Уайтстоун Катнстракшън Сайпърс Лимитид клон България" и оттам към "Юниконф" ЕАД и да приспадне от тях начисления данъчен кредит за м. 08. 2017 г. м. 06. 2019 г. от "Юниконф" АД. Затова при деклариран данъчен кредит за ревизираните данъчни периоди от "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" в размер на 1 424 135, 44 лв. ревизиращият екип не признава право на приспадане на данъчен кредит, формиран от доставки на "Уайтстоун Канстракшънс Сайпърс Лимитид клон България" с предходен доставчик "Еврострой ЗС" ЕООД в размер на 127 091, 50 лв. Прието е, че съгласно гореизложеното не може да се установи по безспорен начин, че вписаните като работници на горепосочените дружества, действително са упражнявали дейност на територията на Република България. В тази връзка е посочено, че не е доказано извършването на облагаеми доставки, съгласно издадените фактури от доставчиците. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 6981/21.11.2022 г., постановено по адм.д. 10350/2021 г. по описа на Административен съд София град, е отхвърлена жалбата на Юниконф АД ревизионен акт Р-2200002220002710-091-001/28.05.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22221021098756-003-001/09.06.2021 г. Първоинстанционният съд е приел, че в случая няма спор по факта, че ревизираното дружество притежава издадени данъчни документи, съдържащи изискуемите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС реквизити, в които данъкът е посочен на отделен ред, както и не се спори по това, че процесните фактури са осчетоводени и отразени в подадените справки-декларации по ЗДДС за ревизираните данъчни периоди. Спорът е фактически и касае действителното извършване на фактурираните услуги от страна на сочения във фактурите доставчик. Предвид естеството на фактурираните услуги относно СМР е необходимо преди всичко да се установи фактът, че доставчикът е разполагал със съответния кадрови ресурс за извършване на услугите. Приел е, че в хода на ревизионното производство е установено, че не е доказана кадровата обезпеченост за извършване на доставките, представените фактури и протоколи, които сами по себе си, не могат да удостоверят реалност на доставките, поради което законосъобразно е отказано право на данъчен кредит в размер на 127 091, 50 лв., по фактури, издадени от "Уайтстоун Канстракшънс Сайпръс Лимитид клон България", с предходен доставчик "Еврострой ЗС" ЕООД, явяващ се подизпълнител. Приел е, че съгласно посоченото на стр. 17 от ревизионния доклад, по реда на ДОПК не са представени сключени договори с чуждестранните подизпълнители на български език, поради което не може да бъдат установени видовете дейности, които са извършвани и евентуалния брой работници, който би бил необходим за осъществяване на съответните СМР. Приел е, че за да откаже претендираното от жалбоподателя право на данъчен кредит по спорните фактури, органите по приходите са приели, че няма доказателства, които да установяват реална сделка по тях. Приел е, че в съдебното производство жалбоподателят също не е доказал, че доставки по разглежданите фактури реално са извършени. Приел е, че тъй като се потвърждават задълженията за ДДС, произтичащи от непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, следва да бъдат потвърдени и задълженията за лихви, които са с акцесорен характер и следват главните задължения Решението е неправилно. Фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд са съобразени напълно с решението на решаващия административен орган. Налице е и напълно възприемане на изводите на решаващия административен орган от първоинстанционния съд, но без излагане на собствени мотиви от страна на първоинстанционния съд. Първоинстанционният съд не е дал отговор и не е обсъдил оплакванията, съдържащи се в подадената от търговското дружество жалба, в която са изложени аргументи относно незаконосъобразността на ревизионния акт. При условие, че е приел наличието на законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е следвало да посочи и обоснове своите собствени мотиви в тази насока, а не да възприема мотивите на административния орган в случая на решаващия административен орган. Подадената жалба до първоинстанционния съд съдържа множество възражения по отношение на незаконосъобразността на ревизионния акт, като нито едно от тях не е обсъдено от първоинстанционния съд в неговото решение. Липсва произнасяне на първоинстанционния съд и по пункт 2, 3 и 4 от жалбата. Изрично в жалбата си дружеството посочва, че обжалва ревизионния акт и в частта, в която в полза на дружеството не е начисленаа лихва за забава върху заплатената на отпаднало правно основание сума в размер на 1 194 103, 38 лв. по отменения с решение 611/14.04.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София ревизионен акт Р-22221019003065-091-002/31.01.2020 г. за периода от заплащането й до датата на ефективното възстановяване в полза на дружеството, в частта, в която в полза на дружеството не е начислена законна лихва за забава върху невъзстановения в срок данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди от м.01.2019 г. до м.06.2019 г., включително поради извършено прихващане на отпаднало правно основание със задължения по отменения ревизионен акт за периода от датата надължимостта на данъчния кредит до датата на ефективното му възстановяване в полза на търговското дружество, в частта, в която в полза на дружеството не е начислена законна лихва за забава върху невъзстановения в срок данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди от м.10.2019 г. до м.12.2019 г. поради извършено прихващане на отпаднало правно основание със задължения по отменения ревизионен акт, за периода от датата на дължимостта на данъчния кредит до датата на ефективното му възстановяване в полза на търговското дружество. Така направените изводи не се отричат от посоченото на стр. 11 от решението на първоинстационния съд, че тъй като се потвърждават задълженията за ДДС, произтичащи от непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, то следва да бъдат потвърдени и задълженията за лихви, които са с акцесорен характер и следват главните задължения. Несъмнено е обстжятелството, че съдът се е прознесъл по лихвите, следващи основното задължение, произтичащо от отказа за приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, докато липсата на произнасяне по пункт 2, 3 и 4 от жалбата е по оношение на лихвите, които следват от обстоятелството, че с решение 611/14.04.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София е отменен ревизионен акт Р-22221019003065-091-002/31.01.2020 г. При съобразяване на така направените фактически и правни изводи изводи, поради липсата на мотиви и поради непроизнасяне по част от жалбата решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. При съобразяване на обстоятелството на връщане за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК първоинстанционният съд следва да се произнесе по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение