Решение № 7388 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2999/2016 г.

Решение № 7388 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2999/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- гр. София и от АВИООТРЯД 28, срещу Решение № 249/12.01.2016 г., постановено по адм. дело № 12560/2014 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт № 2251400071/05.06.2014 г., издаден от Л. К. К., на длъжност началник отдел "Ревизии и проверки" в дирекция СДО при ТД на НАП София - възложила ревизията и В. Б. Л., на длъжност Главен инспектор по приходите в Дирекция СДО при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, в частта, в която е обжалван по административен ред и потвърден с решение № 2181/08.12.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика ("ОДОП") при ЦУ на НАП София, с която са установени задължения по ЗДДС, в резултат на допълнително начислен ДДС в размер на 889, 43 лв. за данъчен период м. 07.2011 г., както и в частта на допълнително са установени задължения за корпоративен данък по реда на чл. 248 от ЗКПО в размер над 1 937.38 лв. и 541.42 лв. лихва за забава за 2011 г. и над 2 715,52 лв. и 616, 76 лихва за забава за 2012 г. Касаторът Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП - оспорва решението, в частта, с която е отменен РА, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на АВИООТРЯД 28 срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Касаторът - АВИООТРЯД 28, с ЕИК 129009105, оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт № 2251400071/05.06.2014 г., издаден от Л. К. К., на длъжност началник отдел "Ревизии и проверки" в дирекция СДО при ТД на НАП София - възложила ревизията и В. Б. Л., на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция СДО при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, в частта, в която е обжалван по административен ред и потвърден с решение № 2181/08.12.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика ("ОДОП") при ЦУ на НАП София. С решението си административният съд е отменил ревизионния акт, в частта с която са установени задължения по ЗДДС, в резултата на допълнително начислен ДДС в размер на 889, 43 лв. за данъчен период м. 07.2011 г., както и в частта на допълнително са установени задължения за корпоративен данък по реда на чл. 248 от ЗКПО в размер над 1 937.38 лв. и 541.42 лв. лихва за забава за 2011 г. и над 2 715,52 лв. и 616, 76 лихва за забава за 2012 г. В останалата част е оставил в сила РА. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства съдът е обосновал самостоятелни правни изводи относно всички установени с ревизионния акт данъчни задължения. Съдът е приел, че след като придобиването на автомобили "Урал-375" е без право на данъчен кредит по силата на т. 2 от чл. 70, ал. 1 на ЗДДС, то извършената от оспорващия продажба на автомобила попада в хипотезата на чл. 50, т. 2 от ЗДДС /сега чл. 50, ал. 1, т. 2/, то е налице освободена доставка, за която правилно жалбоподателят не е начислил ДДС и такъв данък не се дължи съобразно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Посочил е, че с изключение на определения данък по чл. 248 от ЗКПО по фактурираните полети по фактури № 551/20.04.2011 г., № 587/31.08.2011 г., № 588/31.08.2011 г., № 650/24.02.2012 г., № 651/24.02.2012 г. незаконосъобразно и необосновано ревизиращия орган е начислил данък по чл. 248 от ЗКПО и върху фактурираното възстановяване на разходи за останалите спорни полети. Установено е по делото, че тези полети представляват изпълнение на нормативно заложените функции на жалбоподателя, изпълнени са по волята на овластен орган от държавния апарат на Република България и ценообразуването им е в рамките на ограничителните разпоредби на Устройствения правилник, издаден на основание чл. 64 б от ЗГВ и представляващ нормативен акт по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗНА. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" София: Същата е неоснователна. Правилно и обосновано е решението на първоинстанционния съд. Постановено е при спазване на съдопроизводствените правила и в съответствие с приложимите материалноправни норми. Обосновано и след правилна преценка на доказателствата по делото, съда е приел за незаконосъобразен РА, в частта му относно допълнително определените задължения по ЗДДС в размер на 889,43 лв. за продажбата на автомобили марка "Урал" модел "375". Правилно в тази връзка съда е приел, че след като придобиването на автомобили "Урал-375" е без право на данъчен кредит по силата на т. 2 от чл. 70, ал. 1 на ЗДДС, то извършената от оспорващия продажба на автомобила попада в хипотезата на чл. 50, т. 2 от ЗДДС /сега чл. 50, ал. 1, т. 2/, то е налице освободена доставка, за която правилно жалбоподателя не е начислил ДДС и такъв данък не се дължи съобразно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Правилно е решението на съда, относно установените задължения за корпоративен данък по чл. 248 от ЗКПО за периодите от 2008 г. до 2012 г. Дейността, функциите, структурата и числения състав на "Авиоотряд 28", както и взаимоотношенията му с държавни органи, администрации и организации са изчерпателно уредени в Устройствения правилник на юридическото лице, приет Постановление на Министерски съвет (ПМС) и обнародван в Държавен вестник (ДВ), поради което има силата на нормативен акт. Съгласно чл. 3 от действащия за ревизирания период Устройствен правилник (приет с ПМС № 176 от 3.07.2001 г. в сила до 12.11.2010 г. и ПМС № 261 от 4.11.2010 г. в сила от 12.11.2010 г.), данъчно задълженото лице е авиационен оператор за изпълнение на полети със специално предназначение, както и полети за нуждите на министерства и ведомства. Важно е да се отбележи, че всяка дейност, осъществявана от бюджетно предприятие по реда на нормативен акт е извън обхвата и приложното поле на чл. 248 от ЗКПО - облагане на приходите от стопанска дейност с алтернативен данък. Правилно е приел първоинстанционният съд, че всички полети, подробно посочени в РД, представляват изпълнение на волята на съответен компетентен държавен орган и не следва да се третират като сделки с характер на търговска/стопанска дейност. Предвид приложените по делото доказателства, а именно нареждане или одобрение от страна на министър-председателя на РБ и Президента на РБ, изискващо се от чл. 11, ал. 3 от Устройствения правилник на жалбоподателя, не се установява за ревизирания период за почти всички полети, с изключение на пет полета, посочени от вещото лице на стр. 22 от заключението дори, останалите да са изцяло договорен и изпълнен от АВИООТРЯД 28 без за него да е налице надлежно властническо разпореждане, който факт напълно изключва квалифицирането на дейността на ревизираното лице като такава, нарушаваща свободната търговска конкуренция. Правилно съдът е приел, че незаконосъобразно и необосновано ревизиращия орган е начислил данък по чл. 248 от ЗКПО и върху фактурираното възстановяване на разходи за спорните полети. Установено е по делото, че тези полети представляват изпълнение на нормативно заложените функции на жалбоподателя, изпълнени са по волята на овластен орган от държавния апарат на Република България и ценообразуването им е в рамките на ограничителните разпоредби на Устройствения правилник, издаден на основание чл. 64 б от ЗГВ и представляващ нормативен акт по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗНА. Както е приел и съда облагането в този пункт от РА е незаконосъобразно, поради противоречието му с нормативната уредба относима към дейността на данъчния субект и е в нарушение на критериите, наложени от МФ на НАП за квалифициране дейността на АВИООТРЯД 28, като нестопанска. Обжалваното решение в тази си част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на АВИООТРЯД 28, същата е основателна. Правилно и законосъобразно е приел първоинстанционният съд, че от приложените към делото доказателства, вкл. и от заключението на вещото лице, е видно, че приходите на АВИООТРЯД 28, по отношение на пет полета със заявители Главболгарстрой Холдинг АД по фактура № 551/20.04.2011 г., ПФК Литекс - Ловеч по фактура № 587/31.08.2011 г., ПФК Литекс - Ловеч по фактура № 588/31.08.2011 г., Камера ООД по фактура № 650/24.02.2012 г. и Камера ООД по фактура № 651/24.02.2012 г. са в резултат на извършени полетни услуги от организацията към ДП РВД, както и към различни физически и юридически лица, предвид което същите следва да се квалифицират като такива от стопанска дейност. Безспорно се установява, че цитираните услуги, предоставени към споменатите лица не са извършени в изпълнение на задължение, произтичащо от нормативен акт, а се извършват на база взето управленско решение, във връзка с заявка на самите ЮЛ или ФЛ. Факт е, видно и от заключението на вещото лице по задача пета от ССЕ, че нареждане и разрешение за тези полетите не са давани от Министър - председателя и/или Президента на Република България, изискващо се съгласно чл. 11, т. 3 от Устройствения правилник на АВИООТРЯД 28, поради което, според ревизиращите органи приходите от цитираните полети следва да се третират като приходи /печалба/ от стопанска дейност и да се обложат с данък по ЗКПО. Тук следва да се отбележи, че в нормативната уредба липсва дефиниция за понятието "стопанска дейност". В правната теория понятието се дефинира по различни начини. От една страна то се свързва с извършването на дейност, насочена към придобиване на печалба, което е същността на стопанската цел. От друга страна, стопанската дейност се характеризира като синоним на търговска дейност, която е определена в ТЗ. Изработеното в практиката разбиране за стопанската дейност е, че това е всяка законна дейност, извършвана от правните субекти и насочена към реализиране на печалба. Видно от заключението на вещото лице в процесните пет полета не е включена търговска надценка (печалба), а стойността им покрива единствено размера на извършените разходи, отразени в справката за извършените разходи за полета, същото е в изпълнение на изричното изискване на чл. 12. ал. 4 от Устройствения правилник, гласящ: "стойността на полетите се определя от направените разходи за всеки конкретен полет по справка, изготвена от АВИООТРЯД 28". Друг аргумент в тази насока е и отговорът на поставената под № 8 задача от приетото без оспорване Заключение от съдебно-счетоводна експертиза, а именно, че за ревизирания период АВИООТРЯД 28, няма проведен нито един полет за който да са налице едновременно двете условия: 1. липса на властническо волеизявление и 2. реализиране на търговска надценка /печалба/- над размера на направените разходи за полета. Превишение на събраната от АВИООТРЯД 28 авансова сума над фактически направените разходи има само при един полет, със заявител ПФК "ЦСКА" по маршрут: София - Бенгази - София. Допълнителните задължения, породени от втория показател, са за 2012 г. - главница 2 652,38 лв. и лихва 602,42 лв. Но, за този полет е налице както заявка, така и властническо волеизявление (резолюция) на министър-председателя в изпълнение на задължителните изисквания на чл. 11. ал. 3 от Устройствения правилник. В този смисъл настоящият състав не споделя изводите на първоинстанционният съд, че АВИООТРЯД 28 дължи данък върху приходите получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършени по занятие, или във връзка с ал. 3 от същата разпоредба, във връзка с цитираните по-горе пет полета. В самия Ревизионен доклад, както и в Решение № 2181/08.12.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София, органите по фиска заявяват, че процесните полети не са извършени по пазарни цени и не са извършени от АВИООТРЯД 28 в качеството му на търговец и нямата характеристики на търговски въздушен превоз, следователно не могат да бъдат определени като приходи от стопанска дейност, представляващи данъчна основа за облагане по чл. 248 от ЗКПО. Предвид горепосоченото, Административен съд София - град е постановил неправилно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде отменено. Вместо него се постановява ново по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната от АВИООТРЯД 28 част. Разноски: С оглед на резултата по делото, решението на АС София - град следва да бъде отменено и в частта, за присъдените разноски, като вместо него Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да заплати на АВИООТРЯД 28 сума в размер на 9 767 лв. Представляваща направени разходи пред двете касационни инстанции и заплатен адвокатски хонорар. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение