Решение № 8688 от 20.9.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП чрез пълномощника му юрк. Бакърджиева и на Старт Спед ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. Гео Милев, ул. Венера 6, партер, офис 1 чрез пълномощника му юрк. Георгиев, против Решение 7684/14.12.2022 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 1086/2022 г. С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК жалбоподателите оспорват решението на АССГ първият в частта му, в която е отменен, а вторият в частта му, в която е потвърден Ревизионен акт (РА) Р-22221421001040-091-001/12.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Заявяват искания за отмяна на първоинстанционното решение в оспорените му части и присъждане на разноски. Директорът на Дирекция ОДОП София оспорва касационната жалба на Старт Спед ЕООД като неоснователна, а Старт Спед ЕООД оспорва касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София. Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на двете жалби. Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях. С оспорения от Старт Спед ЕООД пред административния съд РА Р-22221421001040-091-001/12.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София с Решение 1924/20.12.2021 г., са установени задължения на дружеството за ДДС в размер на 71 693.93 лв. и лихви за забава 6 065.88 лв. за данъчните периоди от 01.09.2020 г. до 31.01.2021 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер 369 398.74 лв. по фактури, издадени от Спиди Експерт ЕООД и от А. Степич ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Съдът е отменил РА в частта му на отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 3 670 лв. и съответната лихва в размер на 310.51 лв. по фактурите с номера 1000001162/04.12.2020 г., 1000001163/07.12.2020 г., 1000001166/07.12.2020 г. 000001215/29.01.2021 г. и 000001217/29.01.2021 г., издадени от Спиди Експерт ЕООД, с предмет на доставките наем на МПС, наем база по договор и такса обслужване по договор. Изводите си за материалната му незаконосъобразност е обосновал със следното: Отдадените под наем МПС са индивидуализирани в договорите за наем и във фактурите с марка, модел, рег. номер и номер на шаси. Безспорно е обстоятелството, че в ревизираните периоди Старт Спед ЕООД осъществява международен транспорт на товари и притежава Лиценз 20485, издаден от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията с период на валидност от 21.02.2019 г. до 20.02.2029 г. Дружеството е представило е в хода на ревизията многобройни писмени доказателства (заявки, международни товарителници и фактури), установяващи извършването на международен транспорт на стоки с МПС, посочени в договорите за наем и във фактурите, издадени от наемодателя. Във връзка с мотивите в РА, че МПС не са собственост на Старт Спед ЕООД, а на други дружества, а доставчикът не е представил договори за наем, даващи му право да ги пренаема, съдът посочва, че от юридическа гледна точка няма пречка да се отдава под наем чужда вещ, което се отнася и до наема на ремонтната база. Относно дължимата такса по договора за абонаментно обслужване съдът намира за относимо тълкуването, дадено от Съда на Европейския съюз (СЕС) в решението му по дело С-463/14, Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани, според което при абонаментните договори данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика. Въз основа на това тълкуване приема, че начислената във фактурите такса по договора за абонаментно обслужване е дължима и данъчният кредит за нея е отказан неправилно. В тази си част решението на АССГ е валидно, допустимо и правилно, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми, поради което следва да бъде оставено в сила. Във връзка с договорите за абонамент СЕС приема, че възнаграждението, което се заплаща като обща сума, е за постоянната готовност на доставчика на услуги да ги предостави при необходимост. Поради това не е необходимо да се доказва, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга. В този смисъл е не само решението му по делото Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани, но и цитираните в това решение други две решения - по дело С-174/00, Kennemer Golf , т. 40 и по дело C-151/13, Le Rayon d Or SARL, т. 36 и т. 37. По делото не са налице доказателства, подкрепящи твърденията на директора на Дирекция ОДОП, че две от МПС са отдадени под наем на ревизираното дружество едновременно по договори, сключени от него със собствениците им и с издателя на процесните фактури за един и същ период от време, нито за това, че получателят на услугата е упражнил право на данъчен кредит освен по фактурите от Спиди Експерт ЕООД, но и по фактури за наем на същите МПС, издадени му от Авто Транс Парк ЕООД и от Мега Транс Топ ЕООД. АССГ е отхвърлил като неоснователна жалбата на Старт Спед ЕООД срещу частта от РА, с която не е признато упражненото от него право на приспадане на ДДС по фактури от Спиди Експерт ЕООД с предмет: почистване на МПС, ремонт на МПС, резервни части и консумативи и по фактури от А. Степич ЕООД с предмет: гуми, резервни части и консумативи. Изложил е подробни мотиви за съответствието на акта с материалния закон, които накратко се свеждат до липсата на достатъчна индивидуализация на частите и консумативите, която да позволи проверка относно наличието на материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане; липсата на достатъчна индивидуализация и на услугите за ремонт с посочване на стойността на частите и стойността на труда, в т.ч. и на услугите по почистване. Конкретно съдът е обсъдил различните цени на услугите по почистване, по отношение на които няма данни за това как са формирани. Обсъдил е ремонтните карти и е обосновал извод, че според тях един механик К. Георгиев е извършвал значителен по обем ремонт на влекач и ремарке в рамките на един или два дни; същият механик е ремонтирал 6 или 7 ТИР конструкции всеки месец, а някои от тях по два пъти, което според него е житейски нелогично. Позовал се е и на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), според която директното изписване на материалите на разход създава трудност при проследяване на влагането им при извършените ремонти. Настоящият касационен състав намира така постановеното решение на първостепенния съд за неправилно поради следното: Приходните органи оспорват наличието на двете материалноправни предпоставки за приспадането на ДДС - наличието на доставка на стока или услуга и използването й от получателя за неговите следващи облагаеми доставки в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 (т. 31 от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник и др.). Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане (виж т. 44 от Определение на СЕС по дело С-123/14, Италес, т. 37 от Решение на СЕС по дело С-87/12, Евита К, по дело С-516/14, Barlis 06). Представените по делото доказателства във връзка с услугите по комплексно почистване на ТИР композиции с посочени регистрационни номера сочат, че те са извършвани след заявка от страна на Старт Спед ЕООД и са приети от него с двустранно подписани констативни протоколи. Според приетата по делото ССЕ на жалбоподателя не са издавани фактури от други доставчици за предоставяне на същите услуги, а и констатации за противното липсват в РА. Различната цена на услугите в издадените от Старт Спед ЕООД фактури може да бъде обяснена с различния обем на тази услуга за съответната ТИР композиция, а липсата на конкретни данни за начина на формиране на цената й (разбивка на конкретните дейности и тяхната стойност или определяне на стойността й по времеви критерии) не може да обоснове извод за това, че тези услуги не са предоставени. Една част от услугите за ремонт на МПС са възложени от доставчика на негов подизпълнител ЕМСИ 25 ЕООД и са приети с подписани от представители на трите дружества - Старт Спед ЕООД, Спиди Експерт ЕООД и ЕМСИ 25 ЕООД констативни протоколи. Установено е в хода на ревизията, че Спиди Експерт ЕООД е включило в дневниците си за покупките фактури, издадени му от ЕМСИ 25 ЕООД, с предмет ремонт на МПС (стр. 40 от ревизионния доклад ). Малка част от ремонтните услуги включват ушиване на покривало (брезент), подлепване и прошиване на брезент, смяна на дъски, ремонт на метални релси. Протоколите за приемане и предаване на извършените ремонти съдържат данни за сменените части (описание и количество) и рег. номер на МПС. В същите не е вписана цена на труд и цена на частите, но според дадените от представляващия дружеството писмени обяснения частите, които са използвани при извършването на ремонтните услуги, са тези, които са доставени от Спиди Експерт ЕООД и от А. Степич ЕООД, и за които доставчиците са издали отделни фактури. От така установените факти следва извод, че стойността на ремонтните услуги, включващи смяна на описаните части, не включва цената на частите. Поради това изводът на АССГ, че ремонтните услуги не са достатъчно индивидуализирани, тъй като не е разграничена цената на труда от цената на частите и тъй като сменените части и консумативи също не са описани в достатъчна степен, е необоснован. Според ССЕ на Старт Спед ЕООД не са издавани фактури за ремонтни услуги от други доставчици, а и констатации за противното не са направени и от приходните органи. Представените от ревизираното дружество документи доказват извършването на ремонтни услуги и услуги за почистване на конкретни МПС с посочени рег. номера. С всички тези МПС жалбоподателят осъществява дейността си, свързана с извършването на международен транспорт на товари. Безспорно се установява също така от представените по делото доказателства, че същите не са нови, което предполага необходимост от извършването на ремонти. С оглед така изложените съображения касационният състав приема, че Старт Спед ЕООД е доказало извършването на услугите за ремонт и за почистване от доставчика Спиди Експерт ЕООД. Разходите за тези услуги са разходи, свързани с дейността му и следователно участват при формирането на цената на предоставяните от него облагаеми доставки на транспортни услуги. До същите изводи е достигнал и друг състав на Върховния административен съд, постановил Решение 4897/10.05.2023 г. по адм. д. 10365/2022 г., във връзка със спор между същите страни при сходни факти. Обстоятелството, че ремонтните карти са подписани само от едно лице - автомонтьор, както и прекратяването на всички трудови договори, сключени от Старт Спед ЕООД, на 01.10.2020 г., т.е. липсата на трудови договори в периода на издаване на фактурите след тази дата, не означава че при предоставянето на услугите за ремонт, които не са възложени на подизпълнител, доставчикът не е използвал работници без сключени трудови договори и без сключени граждански договори. Това обстоятелството само по себе си не обосновава извод, че тези услуги не са извършени от издателя на фактурите, а от друг доставчик, който се прикрива с цел злоупотреба, при положение, че приходните органи не са предоставили на съда такива данни (виж т. 51 от решението на СЕС по дело C-324/11, Gбbor Tуth). Що се отнася до становището на АССГ, че противоречи на житейската логика да се извършват ремонти на едни и същи МПС всеки месец, а на някои от тях по два пъти в месеца, то е необосновано и неподкрепено от заключение на специалист, притежаващ необходимите специални познания, за да я направи такава преценка. По тези съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Старт Спед ЕООД против РА относно отказаното с него право на данъчен кредит в общ размер 11 241.15 лв. по фактурите, издадени от Спиди Експерт ЕООД за услугите почистване и ремонт на МПС, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Старт Спед ЕООД е приспаднало ДДС в общ размер 334 646.60 лв. по 214 фактури за доставки на резервни части, гуми и консумативи, издадени от А. Степич ЕООД в периода м. август 2020 г. м. януари 2021 г., и в общ размер 19 840.97 лв. по 14 фактури със същия предмет, издадени от Спиди Експерт ЕООД в периода м. септември 2020 г. м. януари 2021 г. За да потвърди РА в частта му на установените с него задължения в резултат на непризнатото приспадане на ДДС по тези фактури, АССГ е приел на първо място, че стоките не са индивидуализирани в достатъчна степен, за да е възможна проверката относно наличието на материалноправните предпоставки за признаването на правото на данъчен кредит. В изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС получателят по доставката следва да притежава фактура или други документи към нея, в която стоките са индивидуализирани в достатъчна степен (в този смисъл Решения на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, т. 36 и от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. т. 26). В изпълнение на задължението си по чл. 123, ал. 1 ЗДДС той следва да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване задълженията му по този закон (в този смисъл и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, P. Dаvid). АССГ е приел, че жалбоподателят не е изпълнил тези изисквания и в подкрепа на този свой извод се е позовал на ССЕ. Според експертното заключение доставките на части и консумативи по процесните фактури са отразени в счетоводството на Старт Спед ЕООД като разходи за материали и не са заведени по сметките за материални запаси от група 30, съответно изписани с цел влагане в ремонтните дейности, което затруднява проследяването на закупените и вложени материали. Следва обаче при тези данни да бъде съобразено и приетото от СЕС в т. 63 отнеговото решение по дело С-95/07, Ecotrade, а именно, че неизпълнението на някои формални изисквания, вкл. свързани със счетоводната отчетност, не може да лиши данъчно задълженото лице от правото на приспадане (в същия смисъл са и Решение 6300/27.06.2022 г. на ВАС по адм. д. 12414/2021 г., както и цитираното по-горе Решение 4897/10.05.2023 г. на ВАС по адм. д. 10365/2022 г., постановени при сходни факти). Спорът между страните по делото е концентриран върху възможността за установяване на връзката между получените гуми, части и консумативи с осъществяваната от ревизираното дружество дейност по международен транспорт на товари чрез доказване влагането на частите в извършените от Спиди Експерт ЕООД ремонти на МПС. Данните по делото сочат, че описаните стоки са доставяни след заявяването им от жалбоподателя и резервните части са използвани при извършването на ремонтните услуги. Например, в ремонтната карта от 05.10.2020 г. (л. 1059 от том 5) са описани резервни части, фигуриращи във фактурата от А. Степич ЕООД от 03.10.2020 г. на л. 1067 от том 5. Събраните по делото писмени доказателства фактури, заявки, приемо-предавателни протоколи за предаване и приемане на стоките и услугите, ремонтните карти и протоколите за предаване на стоки на шофьорите на съответните МПС не са обсъдени от първостепенния съд, поради което е основателен доводът на Старт Спед ЕООД за допуснати от него съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждане на всички доказателства и неизясняване на спора от фактическа страна. С оглед забраната за нови фактически установявания в чл. 220 АПК изброените документи няма как да бъдат обсъдени в настоящото съдебно решение. Отделно от това, въпреки, че разпореждането от 23.02.2022 г. по разпределяне на доказателствената тежест е изключително подробно, то не съдържа конкретни указания към жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже спорната връзка между получените доставки на стоки и осъществяваната от него облагаема дейност като задължителна предпоставка за правото на данъчен кредит, в т.ч. чрез изготвяне и приемане на съдебно техническа експертиза от вещо лице, притежаващо необходимите специални знания, а чл. 171, ал. 2 АПК допуска и служебното назначаване на експертиза от съда. Изясняването на този спорен за страните въпрос е от съществено значение, тъй като той има отношение към тезата на приходните органи, възприета и от съда, че ако не по всички, то поне по част от фактурите липсват доставки, тъй като е невъзможно в рамките на 5 месеца да бъдат вложени в ремонти на 11 автомобила (ТИР композиции) придобитите само от доставчика А. Степич ЕООД части и консумативи на стойност 1 673 233 лв. без ДДС, от които за м. януари 2021 г. на стойност 623 389 лв. (стр. 12 от РА). Както вече беше посочено, тази теза е необоснована и неподкрепена чрез анализ на събраните доказателства. Допуснатите при постановяването на решението съществени процесуални нарушения налагат отмяната му в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При повторното разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по заявените от страните претенции за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. С оглед изхода на спора, разрешен с настоящото съдебно решение, на Старт Спед ЕООД на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъдят сторените разноски за двете съдебни производства. За първоинстанционното производство дружеството е доказало разноски в общ размер 1 300 лв. Заявено е обаче и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за процесуалното представителство, осъществено от юрк. Димитров. За настоящото съдебно производство са направени разноски за заплатената държавна такса в размер на 590.23 лв. Поискано е и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за осъщественото процесуално представителство от юрк. Георгиев. На страната следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера, определен в чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения 2 789.40 лв., както и разноски в размер на 203.75 лв. за първоинстанционното производство и в размер на 97.53 лв. за касационното. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222 АПК, Върховният административен съд, първо отделение