Решение № 8379 от 14.8.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 186, ал. 1, т. 4, б. а и б. г от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Образувано е по касационна жалба на Началник отдел Оперативни дейности Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. В. Зафирова, срещу Решение 1979/09.11.2022 г., постановено по адм. дело 1392/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което по жалба на Петролатум ЕООД е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗНПАМ) ФК-103-0407778/03.05.2022 г., издадена от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е дал погрешна правна квалификация на установеното нарушение, като изтъква, че в случая не се касае за неиздаване на касова бележка, а за изцяло незаконосъобразно функциониране на обекта. В подробно изложение аргументира законосъобразността на процесната заповед, противно на постановеното от съда. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата против административния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът Петролатум ЕООД оспорва в писмен отговор, подаден чрез пълномощника адв. И. Кемалов и поддържан в съдебно заседание основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на атакуваното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е била ЗНПАМ ФК-103-0407778/03.05.2022 г., издадена от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив при ЦУ на НАП, с която на Петролатум ЕООД е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговски обект бензиностанция 3, находящ се в с. Граф Игнатиево, об. Марица, обл. Пловдивска, ул. Карловска 42 на главен път Пловдив Карлово, стопанисван от дружеството, и забрана за достъп до него за 14 (четиринадесет) дни. Заповедта е издадена на основание чл. 8, ал. 1, т. 1 във вр. с Приложение 1, Раздел IV, б. а , б. в и б. д вр. с чл. 8, ал. 2 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ ( Наредбата ) във вр. с чл. 118, ал. 4, т. 2 от ЗДДС и чл. 186, ал. 1, т. 4, б. а и б. г от ЗДДС. От фактическа страна, административният орган е установил следното: При започнала със скрито наблюдение проверка на 16.03.2022 г. в стопанисвания от дружеството обект и сравняване на данните за получени продажби по изградената дистанционна връзка с НАП за период от 08.30 до 09.54 часа е установено, че са извършени 11 броя зареждания на МПС-та, в това число и 3 бр. контролни покупки. По изградената дистанционна връзка на ЕСПФ с НАП са получени само 4 бр. ФКБ. За извършените контролни зареждания на дизел на три боря автомобили на стойност 10,00 лв., 15,01 лв., и 10,01 лв., е констатирано, че липсват данни по дистанционната връзка на НАП за отчетените продажби. В хода на проверката е констатирано, че последният издаден ФКБ е 0015155/16.03.2022 г. от 09.15 часа за газ пропан-бутан на стойност 10,03 лв., съгласно данните в представена от страна на проверяваното дружество Книга за дневни финансови отчети за календарната 2022 година. Изведени са показания на броячи със служебен бон 0015156/16.03.2022 г. в 09,54 ч., като за същия бон е следвало да бъде издаден ФКБ за първото контролно зареждане. Извършени са последователно 3 контролни зареждания от един и същи пистолет, като съгласно изискванията на Наредба Н 18/13.12.2006 г., е следвало системата да блокира и да не дава възможност повторно зареждане от същия пистолет, без да приключи сметката и да се издаде ФКБ за първото зареждане. Установено е, че не е възможно разпечатване на Дневен финансов отчет без нулиране поради неприключените сметки. Разпечатана е от ЕСФП контролна лента на електронен носител /КЛЕН/, от която е видно, че за дата 16.03.2022 г. са регистрирани бонове от 0015143/16.03.2022 г. до бон 0015159/16.03.2022 година. От същата е видно, че има 200,00 лв. служебно въведени суми и оборот от 299,13 лева. Съставен е опис на паричните средства в касата, като са установени 707,50 лв. и касова разлика в размер на 208,37 лева. При проверката служител на бензиностанцията е декларирал, че разликата се дължи на неиздадени бележки. Констатирана е и разлика между наличното дизелово гориво и това по данни на НИС в размер на 1 645 литра. При извършена съпоставка с разпечатаните от ЕСФП данни са установени различия, поради което е прието, че системата не подава коректни данни в реално време към НАП. Също така е извършена съпоставка от показанията на последния Z отчет 671/24.08.2021 г. от ЕСФП с рег. 4343946 към момента на визуализиране на ел. глава 16.03.2022 г., като е доказано несъответствие между техните показания, изразяващо се в проточване на 23 918 л. повече дизелово гориво от отчетеното чрез ЕСФП. Прието е, че ЕСФП не осигурява автоматично подаване на достоверна информация към централно регистриращо устройство с ФП от измервателни средства за разход на течни горива и реализирания оборот от продажбите им и от нивомерната система. Представителите на Агенция Митници са иззели наличното дизелово гориво 7 867 л. с Протокол 22BG9999А011253/16.03.2022 г., като същото е оставено за съхранение в обекта. Поставени са метрологични пломби на контролните отвори и сондите на НИС, както и в конзолата. Всички действия са обективирани в Протокол за извършена проверка сер. АА 0407778/16.03.2022 г., ведно със събраните доказателства по него. За обезпечаване на доказателствата е съставен протокол сер. АА 0014214/16.03.2022 г. на основание чл. 40, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, за да се осигури възможност да бъдат предприети съответни действия от БИМ, а именно контролни изпитвания на одобрения тип фискално устройство наличната в обекта ЕСФП. На 01.04.2022 г. са извършени действия за отмяна на предприетите действия за обезпечаване на доказателствата, документирани с Протокол 1695273/01.04.2022 г. Проверката е извършена съвместно с органите на БИМ, АМ ЦРУ, сервизната фирма, поддържаща ЕСФП Ред Лори Софт ЕООД, и сервизната фирма поддържаща колонките в обекта Газ Поинт ЕООД, с цел осъществяване на контролни изпитвания на ЕСФП. В хода на проверката е констатирано, че по време на запечатването на обекта са проточени 525 л. дизелово гориво, като за проверяващите е възникнало съмнение за извършена интервенция на сонда, монтирана в резервоар 2 и електронен блок ЕС 2000, монтиран на колонката с течни горива. Същите при запечатване на 16.03.2022 г. са били оставени в работен режим и са осъществявали комуникация с ЦРУ на ЕСФП. Представен е протокол 000125/01.04.2022 г., издаден от Газ Пойнт ЕООД, съгласно съдържанието на който са установени изгорели елементи от процесорните платна на конзолата на НИС в резултат на вариране на захранващото напрежение. Въз основа на горното, органите на БИМ не са могли да извършат контролни изпитвания на основание чл. 59, ал. 1 от Наредба Н 18/13.12.2006 г. на МФ. Формиран е решаващ извод, съгласно който в проверявания обект се използва ЕСФП, неотговаряща на одобрения от БИМ тип, позволяваща работа в автономен режим, тъй като същата не съответства на функционалните изисквания съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 във вр. с Приложение 1, Раздел IV, б. а , б. в и б. д от Наредбата, като са налице основателни съмнения за неоторизирана външна намеса. При така установената фактическа обстановка и след извършена проверка по реда на чл. 168 във връзка с чл. 146 от АПК, съдът е приел, че административният акт е незаконосъобразен. Прието е, че неиздаването на фискални касови бележки се дължи на технически проблем, но въпреки това няма загуба на данни, като приходите от продажби са отчетени в по-късен момент. Според съда неточността в отчитането на данните за проточените/продадените количества горива от обекта, се дължи и е резултат от възникнал технически проблем, а не е следствие от неспазване на реда или начина на подаване на данни към НАП, което изключва прилагането на ПАМ по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "г" от ЗДДС, тъй като причината за подаваните от ЕСФП некоректни данни по чл. 118 от ЗДДС в НАП, не се свързва с неправомерно поведение на търговеца, а е от обективен характер. Решението е валидно и допустимо, но неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и вследствие необоснованост. Основателно с касационната жалба се твърди, че съдът погрешно е приел, че в случая се касае за хипотезата на чл. чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "г" от ЗДДС, според която принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не подава данни от ЕСФП по чл. 118 в Националната агенция за приходите. От представените по делото доказателства безспорно се установява, че използваната от дружеството електронна система с фискална памет не е от одобрения тип, като позволява режим на работа при прекъсване на връзка/връзки и/или комуникация/комуникации между отделните модули не по установения с наредбата по чл. 118, ал. 4 ред, които нарушения са регламентирани в чл. 186, ал. 1, т. 4, б. а и г . В процесния случай не се касае за неподаване на данни към НАП за продажбата на течни горива, а за изначално използване на ЕСФП, която не отговаря на изискванията, предвидени в Раздел IV, т. IV, б. а , б. в и б. д към Приложение 1 към чл. 8, ал. 1, т. 1, от Наредбата, съгласно които електронните системи с фискална памет за отчитане на оборотите от продажби/зареждания за собствени нужди на течни горива трябва да осигуряват автоматично подаване на достоверна информация към централно регистриращо устройство с ФП от измервателни средства за разход на течни горива за реализирания оборот от продажби на течните горива и от нивомерната измервателна система; трябва да са съобразени със забраната за самостоятелна работа на средствата за измерване на разход без връзка с централното регистриращо устройство и да не допускат повече от едно зареждане на гориво, проточено чрез пистолет, конфигуриран към ЕСФП, което не е приключено с фискален бон. Видно от описаната по-горе фактическа обстановка, за която се съдържат протоколи по чл. 50 от ДОПК, неоспорени от дружеството и ползващи се с материална доказателствена сила, използваната електронна система от Петролатум ЕООД не може да бъде квалифицирана като отговаряща на посочените изисквания, като за констатираните нарушения се предвижда налагане на ПАМ от процесния вид съгласно чл. 186, ал. 1, т. 4, б. а и г от ЗДДС. Процесуалният представител на дружеството е депозирал в касационното производство 3 броя наказателни постановления НП 665019-F660123/30.09.2022, НП 665012 F660132/30.09.2022 г. и НП 665002- F660141/30.09.2022 г., с които на дружеството са наложени 3 имуществени санкции в размер на 600 лв. всяка, за нарушенията, във връзка с които е издадена процесната ЗНПАМ. Касаторът се е позовавал на тълкуването, дадено в Решение на СЕС от 4 май 2023 година, постановено по дело С97/21, според което член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. Съгласно т. 59 от решението на СЕС, според която що се отнася до координирането на производствата, следва да се отбележи, че макар по силата съответно на член 6, алинея 5 от Административнопроцесуалния кодекс и на член 27, алинея 2 от Закона за административните нарушения и наказания данъчният орган да е длъжен да зачита принципа на пропорционалност, когато налага санкциите по членове 185 и 186 от Закона за ДДС, разглежданата в главното производство национална правна уредба все пак не му позволява нито да не изпълни задължението за налагане на едната и другата от тези санкции, като се има предвид посоченият в точка 55 от настоящото решение автоматичен характер на кумулирането, нито да спре едното производство до приключването на другото. Съгласно разпоредбата на чл.219, ал.2 АПК не се допускат доказателства за установяване на обстоятелства, несвързани с касационните основания. По силата на предвиденото в чл.220 АПК Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Трите наказателни постановления са издадени на 30.09.2022 г., тоест преди приключване на производството в административния съд. В него дружеството не е релевирало оплаквания за незаконосъобразност на ПАМ, свързани с издадените наказателни постановления, каквито се правят за пръв път в касационното производство. Освен това, постановленията не са влезли в сила, поради което не могат да обосноват изводи за незаконосъобразност на оспорения административен акт. Установено е по безспорен начин, че при проверката служителят на дружеството е декларирал, че касовата разлика в размер на 208,37 лева се дължи на неиздадени касови бележки. Доказано е и, че в обекта се използва ЕСФП, неотговаряща на одобрения от БИМ тип, позволяваща работа в автономен режим. Решението на административния съд е неправилно, същото трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата срещу ЗНПАМ. Разноски: С оглед на резултата по делото, искането на процесуалния представител на приходната администрация за присъждане на разноски общо в размер на 550 лева за двете инстанции е основателно. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,