Решение № 4016 от 15.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1293/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД гр. Поморие, Област Бургас, чрез процесуалния си представител адв. И. Младенов срещу решение 9390/21.11.2024 г., постановено по адм. дело 420/2023 г. по описа на Административен съд гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р 02000222000296 091 001/30.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас в частта, потвърдена с решение 15/20.02.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Бургас при ЦУ на НАП за определени задължения за ДДС в общ размер на 28 659,75 лв. и лихви 16 2019,76 лв. за данъчни периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и за месец януари 2019 г., както и за допълнителен корпоративен данък в общ размер на 29 566,37 лв. и лихви 17 454,78 лв. за данъчни периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, които са отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че от събраните по делото доказателства в хода на административното и съдебното производство е установено, че доставчиците реално са извършили процесните доставки; както и дружеството правилно е отразило разходите за данъчни цели по договори за прехвърляне на вземания и разходи за пътуване и престой, както и не е налице основание да се извършват корекции по ЗДДС и ЗКПО за експлоатацията на фирмения автомобил.

Касационният жалбоподател излага оплакване, че първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил направените в жалбата възражения относно процесуалните нарушения при издаването на ревизионния акт, като не е изследвал обстоятелството как са подписани ревизионния доклад и ревизионния акт и дали лицата, които са ги подписали имат валидни електронни подписи с нужните за тях реквизити. Счита, че са нарушени и основни принципи на данъчния процес, регламентирани в чл. 2, чл. 3, чл. 5 и чл. 6 ДОПК, в резултат на което актът е незаконосъобразен, като са развити подробни съображения в касационната жалба. Твърди се и, че ревизионният акт не съдържа мотиви, какъвто е един от задължителните реквизити по чл. 120, ал. 2 ДОПК. Излага се и довод, че съдът изрично е указал в първото съдебно заседание да се ангажират доказателства и допусна съдебно оценителна експертиза, която беше приета по делото, но не се е съобразил с нея, а е приел за правилно тази, назначена от органите по приходите.

Относно задълженията, определени с ревизионния акт за корпоративен данък, касационният жалбоподател излага оплакване, че неправилно е приложен ЗКПО от приходните органи и съдът го е възприел, като според касатора буди недоумение подходът, използван за непризнаване на разходи за данъчен период на 2016 г. във връзка с прехвърляне на вземане със Сънсет Травъл Мениджмънт ЕООД, което е прехвърляне на вземане с договор за цесия от 19.12.2016 г., а длъжникът Сънсет Травъл Мениджмънт ЕООД е обявен в несъстоятелност с начална дата 15 .12.2016 г. Твърди се, че въпреки това за 2017 г. органите по приходите не са извършили корекция на разхода и признават цената на цесията от 02.12.2017 г. от Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД по повод на вземане от Сънсет Травел Мениджмънт ЕООД дружество, което също е обявено в несъстоятелност с начална дата 31.12.2017 г. Освен това се твърди от касатора, че не става ясно какъв е критерий е използван, по който за 2016 г. разход не се признава, но такъв се признава за 2017 г., като и двамата длъжници са в несъстоятелност и аналогично със същите мотиви за 2018 г. е признат разход във връзка с цедиране на вземане от Сиатъл Ски Къмършъл ЕООД в несъстоятелност. В касационната жалба се излага оплакване, че ревизионният акт е незаконосъобразен и необоснован и като е приел противното съдът е постановил неправилно решение в тази му част.

По отношение на непризнатите разходи за пътуване и престой, в касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно не са признати тези разходи за периода 2015 г. 2018 г. и е определен допълнителен корпоративен данък. В касационната жалба са изложени аргументи, че предвид естеството на дейността на дружеството - сектор, в който то оперира туризъм и хотелиерска дейност, е обичайно да има необходимост от пътувания с цел набиране на клиенти, осъществяване на контакти с различни туроператори и проучване на нови бизнес възможности в и извън рамките на територията на Република България.

Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури от различни доставчици за данъчни периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. се излагат оплаквания че приходните органи не са посочило законово основание, с което се отказва правото на данъчен кредит. Според касатора незаконосъобразно и необосновано ревизиращият екип е приел, че в конкретната хипотеза не са налице данъчни документи, тъй като органът е имал достъп до счетоводството на дружеството, както и до първичните документи, налични в обекта, посетен от екипа. Като основополагащ принцип в системата на ДДС касационният жалбоподател сочи възможността начисленият ДДС да бъде приспаднат от дружеството, като не е без значение и обстоятелството, че получателят в лицето на Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД не участва в данъчна измама, както и добросъвестно е погасявало всички свои публични задължения. Крайният извод според касационния жалбоподател следва да приеме, че процесните доставки са осъществени юридически факти, поради което упражненото право на приспадане на данъчен кредит и отразяване на разходите по ЗКПО за процесните отчетни периоди, е фактически и правно обосновано.

Цените на процесните вземания по договорите за цесия касаторът счита, че са правилно определени и осчетоводени от дружеството, поради което и ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Иска се отмяна на обжалваното решение, както и отмяна и на ревизионния акт и присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. И. Младенов, вкл. и искането за разноски, за които е представен списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изпратил свой представител и не е изразил становище.

Представителят на Върховна касационна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради слените съображения:

За да отхвърли жалбата срещу оспорения от Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД ревизионен акт, цитиран по горе, първоинстанционният съд е приел, че тя е неоснователна. За да мотивира този извод съдът е възприел констатациите на приходните органи, както за облагането с ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и за месец януари 2019 г., така и за допълнителен корпоративен данък за данъчни периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.

Относно задълженията за ДДС предвид отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал.1, т. 4 ЗДДС за експлоатацията на автомобил Порше Кайен , съдът е приел за установено, че автомобилът е заведен в амортизационния план на дружеството, както и че е сключено тристранно споразумение от 01.07.2019 г. за заместване на Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД от Профит Консулт БГ ЕООД по лизинговия договор. Установено е и, че първоначално ревизираното лице е сключило договор за финансов лизинг 5913/09.12.2013 г. с Алианц Лизинг България АД с опция за изкупуване. За безспорно съдът е приел, че дружеството е ползвало данъчен кредит в общ размер от 24 310,64 лв. по фактурите за лизингови вноски за периода от месец февруари 2015 г. до месец януари 2019 г. и е приспадало данъчен кредит в общ размер от 2 444,67 лв. по фактури за стоки и услуги, свързани със същия автомобил.

Според съда жалбоподателят не е представил доказателства за използване на автомобила за дейността на превозното средство пътни листове, пътни книжки, разпечатки от GPS система или други документи, отразяващи изминатите километри и дестинациите, както и документи относно лицата, управлявали автомобила и естеството на пътуванията. От получената информация от Агенция Пътна инфраструктура (АПИ) за движението на автомобила според съда е установено, че движението му за периода 01.01.2015 г. 14.10.2019 е засичан от камерите на агенцията в населени места на Община Бургас, гр. София, гр. Любимец, гр. Перник, гр. Благоевград и гр. Русе, както и че са издадени два електронни фиша за глоба за превишена скорост от месеците април и май на 2019 г. При проверка от органите по приходите съдът е приел, че е констатирано, че управителят на дружеството не притежава собствен автомобил, както и че процесният автомобил не е брандиран, но в същото време са ездадени два елетронни фиша за глоби..

По отношение на ползвания данъчен кредит от жалбоподателя по фактури, по които не е получател, на основание чл. 68, ал. 1, т.1 и чл. 71 ЗДДС относно дължимият ДДС в размер на 1 800,42 лв., съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че не следва да се признава упражненото право по фактурите, по които задълженото лице не е получател, а размерът на ДДС е равен на упражненото право на данъчен кредит по фактурите за лизингови вноски, както и по фактурите за закупени стоки, свързани с експлоатацията на луксозния автомобил.

За упражненото право на данъчен кредит по фактури с издател Танто Ричеза ЕООД, което не е било регистрирано по ЗДДС към датата на издаване на фактурите, съдът е приел, че правилно не е признато това право с ревизионния акт за данъчни периоди на месеците май и юли 2015 г., като общо дължимият ДДС е 107,02 лв.

В частта по ЗКПО съдът също е възприел констатациите на приходните органи за установената в хода на ревизията пазарна цена, определена от назначената оценъчна експертиза във връзка с договорите за цесия, която е установила, че такава е в размер на 24 074 по договора с Тремекс Бетон ЕООД; 71 696 по договора със Сънсет Топ ЕООД; 113 696 от Сънсет Аквапарк ЕООД; 225 000 лв. по договора със Сънсет Камъръшъл ЕООД и 231 978 лв. по договора със Сънсет Травъл Мениджмънт ЕООД.

По съдебно оценителната експертиза съдът е установил, че и тя, както и експертизата в ревизионното производство са оценявали по един и същи начин събираемостта на отделните вземания, като трудно събираеми или несъбираеми. Съдът не е подкрепил заключението по съдебно оценъчната експертиза, която не е дала отговор на въпроса защо приема коригиращ коефициент, различен от този по другата експертиза по отношение на риска поради неплатежоспособност на заемателя и въз основа на какви критерии. В решението си съдът е възприел и правното основание, въз основа на което е увеличен финансовия резултат, като разлика между цената на договорите за цесия и пазарната им стойност чл. 16, ал.1 ЗКПО.

За неоснователни съдът е приел възраженията на жалбоподателя и по отношение на непризнатите разходи за пътувания и престой на физически лица, тъй като тези разходи съгласно чл. 33, ал.1 ЗКПО трябва да са свързани с дейността на данъчнозадълженото лице. Въпреки, че такива доказателства са изисквани от приходните органи, такива не са били ангажирани от жалбоподателя. Посочено е в съдебното решение, че за част от самолетните билети са представени ваучери и бордни карти, които са издадени на лица, които не са в трудови и/или извънрудови правоотношения със задълженото лице.

Предвид гореизложеното първоинстанционният съд е направил извод, че жалбата на Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД е неоснователна и недоказана и затова същата е отхвърлена с решението на съда.

Обжалваното решение е правилно постановено.

В частта по ЗДДС.

В частта за непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от Алианц Лизинг България АД няма спор между страните по делото, че лизинговите вноски, които касаторът е заплащал на посоченото дружество са за автомобил Порше Кайен по договор за финансов лизинг 5913/09.12.2013 г. с опция за изкупуване. Не се спори, че автомобилът е заведен в данъчния амортизационен план на ревизираното дружество със стойност 232 958,37 лв. Данъчният кредит е упражнен в размер на 24 310,64 лв. за период от месец февруари 2015 г. до месец януари 2019 г. Упражнено е право на данъчен кредит в размер на 2 441,67 лв. и за стоки, свързани с процесния автомобил.

В решение по дело С 118/11 на Съда на Европейския съюз изрично е прието, че счита се, че автомобил, който е нает по договор за лизинг и се счита за дълготраен актив, се използва за целите на облагаеми сделки, ако данъчнозадълженото лице в това си качество придобива този актив и го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, като дължимият при придобиването данък върху добавената стойност подлежи изцяло и незабавно на приспадане, при което всяка употреба на този актив за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги .

Както вече се посочи в мотивите на настоящето решение автомобилът е бил включен като дълготраен материален актив и до месец януари 2019 г. лизингополучателят е ползвал право на данъчен кредит, но считано от 01.07.2019 г. е подписано тристранно споразумение между касатора като лизингополучател, Алианц Лизинг България АД като лизингодател и третото лице Профит Консулг БГ ЕООД, който е заместил ревизираното лице по договора за лизинг. Установено е по делото, че въпреки изисканите от приходните органи доказателства за използване на автомобила за икономическата дейност на дружеството, такива не са ангажирани. Обстоятелството, че автомобилът е засичан чрез камерите на АПИ в населени места на Общините на гр. Бургас, гр. София, гр. Перник, гр. Благоевград, гр. Русе и др., както и се е движел и в почивни дни, не може да се обоснове извод, че автомобилът е бил предоставен на управителя на дружеството за лични цели, т.е. че е налице възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Същото не се установява и от наличието на два електронни фиша за глоби за превишена скорост с процесния автомобил. Липсват по делото ангажирани от касационния жалбоподател доказателства, че е установен механизъм, респ. за извършено разпределение при ползването на автомобила за лични нужди на собственика и управителя и за стопанската дейност на ревизирания субект, нито има данни за разпределяне на разходите за автомобила между ползването му за лични нужди и за икономическата дейност на дружеството, но тези обстоятелства не установяват категорично, че автомобилът е използван за лични цели на собственика, респ. управителя на ревизираното дружество.

Липсата на ангажирани доказателства, че автомобилът е използван за икономическата дейност на дружеството е достатъчно да се приеме, че незаконосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 1 т. 2 ЗДДС. В тази връзка правилно в съдебния акт е прието установеното в хода на ревизията, че дружеството притежава повече от 3 бр. автомобили за осъществяване на неговата дейност, правилно е прието, че процесният автомобил, като такъв от висок клас луксозни автомобили не е доказано да е използван за икономическата дейност на ревизирания субект. Въпреки приетото в ревизионния акт и в обжалваното съдебно решение наличие на основание за начисляване на ДСС на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, вместо непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС, като краен резултат решението на първостепенния съд в тази част е правилно като краен резултат.

Законосъобразно и приходните органи, а впоследствие и решаващия съд са приели, че от дружеството се дължи ДДС в размер, равен на направените преки разходи месечните ли От извършената от приходните органи проверка, че управителят на задълженото дружество няма личен автомобил, не следва категоричен извод, че процесният автомобил той го е ползвал за лични нужди. В същото време след като не са ангажирани безспорни доказателства, че автомобилът е ползван за икономическата дейност на ревизирания субект, то незаконосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит по фактурите от "Алианц Лизинг България" АД за лизинговите вноски и по фактурите за стоки и услуги, свързани с автомобила.

За правото на данъчен кредит по 13 бр. фактури, по които Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД не е бил получател, обосновано и в съответствие с приложимия материален данъчен закон първостепенният съд е приел, че не се дължи това право в размер на 1 800,42 лв., след като доставките на стоки и услуги няма доказателства да са предназначени за него чл. 68, ал., т.1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС.

По отношение на упражненото право на данъчен кредит от ревизираното лице по 3 бр. фактури, издадени от Танто Ричеза ЕООД законосъобразно съдът е възприел констатациите на приходните органи, които са установили, че издателят на фактурите не е регистрирано по ЗДДС лице. При така установеното не е следвало във фактурите да се начислява ДДС, респ. Сънсет Ризорт Мениджмънт ЕООД не е имал право да приспадне данъка като данъчен кредит чл. 69, ал.1, т. 1 ЗДДС.

2. В частта по ЗКПО.

За увеличения финансов резултат на ревизираното дружество поради непризнати разходи при отписване на цедирани вземания за 2015 г. и 2016 г. установено е по делото, че са сключени четири договори за цесия с ДОБА 1 АД и един със Сънест Къмършъл ЕООД по вземания, възникнали по договори за заем на ревизирания субект в качеството му на заемодател и заемателите Тремекс Бетон ЕООД, Сънсет Топ ЕООД, Сънсет Аквапарк ЕООД, Сънсет Къмършъл ЕООД и Сънсет Травел Мениджмънт ЕООД. По безспорен начин в хода на ревизията е доказано, че заемните средства са преведени на заемателите по банков път, както и са осчетоводени и при заемодателя, и при заемателите. Спорът между страните в тази част се отнася до пазарната стойност на прехвърлените вземания по договорите за цесии, която е по ниска в сравнение със заемните средства по договорите, по които ревизираният субект е бил заемодател. Установено е също така по делото, че страните по договорите за цесия са свързани лица. В тази връзка в хода на ревизията е назначена експертиза, която да извърши пазарна оценка на цедираните вземания. Такава експертиза съдебно оценителна е назначена и от първостепенния съд.

Съобразно ангажираните експертизи установено е, че и двамата експерти са изготвили заключенията си, като са използвали двата метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и метода на увеличената стойност по Наредба Н -9/14.08.2006 г. В ревизията е използвана именно назначената от органите по приходите експертиза, като с ревизионния акт са извършени корекции на разходите, които се признават за данъчни цели по отношение на цедираните вземания, като за 2015 г. са в размер на 134 466 лв., а за 2016 г. 81 978 лв. и с тези суми е увеличен финансовият резултат.

За съдебно оценителната експертиза правилно съдът е приел, че експертът не е обосновал защо приема коригиращ коефициент относно риска поради неплатежоспособност, различен от този в експертизата, назначена от ревизията.

Експертизата, изготвена в хода на ревизията е използвала корекционни коефициенти, какъвто е този на риска поради неплатежоспособност, както и коефициенти за непогасяване на вземания, вкл. и поради изтичане на давностен срок и на необезпеченост на вземанията. Целта на използването на тези коефициенти според експерта е да се елиминира разликата между контролираната и съпоставимата сделка, като е взето предвид и характеристиката на услугата, поради което е подчертано от експерта, че е използван този метод при определянето на пазарната цена на цедираните вземания. За използваните от експертизата коефициенти от експерта В. е посочено, че те се прилагат последователно.

Относно съдебно оценителната експертиза, вещото лице Б., тя също е пояснило пред съда, че е използвала корекционни коефициенти, но не е могла да обясни на зададен въпрос от процесуалния представител на приходната администрация в съдебно заседание на 26.06.2024 г. в какво се изразява разликата в приложения и от двете експертизи (в ревизионното и в съдебното производство) коефициент на риска от непогасяване на вземане поради неплатежоспособност на заемателя коефициент 0 , посочен от експерта в ревизионното производство и 0,1 от вещото лице от съдебната експертиза, вещото лице Б. не е могла да даде обяснение, като само е посочила пред съда, че е разглеждала всяка фирма поотделно и е проследявала тяхната платежоспособност, като е установила трудна събираемост и в зависимост от това е приемала коефициент 0,1 и 0,2 , както и че не е допуснала аритметична грешка.

Предвид изложеното правилно съдът е възприел експертизата от ревизионното производство и определените пазарни цени на вземанията по договорите за цесии, тъй като експертът, назначен от органите по приходите В. подробно е обяснил приложението на разпоредбата на чл. 11 от Наредба Н- 9/ 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на вземанията по цесиите въз основа на използваните методи.

Относно увеличеният финансов резултат поради непризнати разходи за пътувания и престой за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. на основание чл. 33, ал. 1, т.1 ЗКПО, правилно съдът е приел, че е недоказано от жалбоподателя, че тези разходи са свързани с икономическата дейност на предприятията от лица, които са в трудови или извънтрудови правоотношения. Въпреки дадените указания от приходните органи, респ. от съда при разпределяне на доказателствената тежест, жалбоподателят не е доказал посочените разходи. Представените самолетни билети, бордни карти и ваучери не представляват доказателства за процесните разходи, както правилно е прието и от съда, тъй като от тях не се установява, че са използвани от лицата, посочени чл. 33, ал.1, т.1 ЗКПО, т.е. касае се за разходи, които са несвързани с дейността и не са документално обосновани чл. 26, т. 1 и 2 ЗКПО.

Предвид изложеното касационната жалба се явява неоснователна, а обжалваното решение като правилно, на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се дължат разноски. Такива не се присъждат и на ответника по касация, тъй като не е направено искане за това.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение