Решение № 4896 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 34/2021 г.

Решение № 4896 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 34/2021 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Алдо Феникс" ЕООД – гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. И. С. срещу решение № 1524/21.10.2020 г., постановено по адм. дело № 3065/2019 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-03000318003979-091-001/04.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 226/07.10.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП в частта за начислен допълнително ДДС за месец юни 2017 г. в размер на 36 931, 05 лв. и лихви – 7 386, 80 лв. и за месец юли 2017 г. в размер на 2 335, 58 лв. и лихви – 447, 09 лв. В касационната жалба се релевират оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати противоречия при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопоризводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не е съгласен с изводите на съда, че не е установена наличността на стоките към регистрацията по ЗДДС на дружеството – 01.06.2017 г., тъй като в ревизионния акт правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД е отказано не поради липса на реалност, а че задълженото лице не притежава данъчен документ, който да отговаря на изискванията на чл. 114, респ. чл. 71 ЗДДС, а поради неизпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 74, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка касаторът изразява несъгласие с мотивите на съда, подкрепили констатациите на приходните органи, че правото на данъчен кредит не се признава за получени от ревизираното лице стоки преди датата на регистрацията му по ЗДДС, а фактурите са издадени след тази регистрация. Според касатора в ревизионния акт няма фактически и правни твърдения, че отказът на данъчен кредит се основава на неосъществени доставки, тъй като ако това е било така, то приложима би била разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Излагат се оплаквания, че ако съдът беше фокусирал вниманието си върху спорните въпроси би установил, че за доставките преди регистрацията дружеството е получило данъчните документи след датата си на регистрация по ЗДДС. В тази връзка касаторът счита, че за дружеството е съществувала обективна невъзможност при неполучени към датата на регистрация фактури да изготви и подаде в 45-дневен срок по чл. 103, ал. 2 ЗДДС регистрационен опис. Счита, че чл. 74 ЗДДС урежда специфичните случаи на право на данъчен кредит, но те не уреждат настоящия, когато за наличните активи към датата на регистрацията дружеството не притежава данъчни документи. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение, както и присъждане на сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции. По делото са депозирани писмени бележки по съществото на спора от адв. И. С. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП в постъпили по делото писмени бележки от юриск. С., я оспорва. Представени са и списък за разноските по чл. 80 ГПК и платежно нареждане за кредитен превод. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Алдо Феникс" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт в потвърдената част при административното обжалване с решението на решаващия орган за допълнително начислен ДДС за месец юни 2017 г. в размер на 36 931, 05 лв. и лихви – 7 386, 80 лв. и за месец юни 2017 г. в размер на 2 335, 58 лв. и лихви – 447, 09 лв., първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит поради това, че стоките по процесните фактури не били налични към датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС – 01.06.2017 г., както и че издадените фактури са без предмет. Изложени са подробни мотиви, че стоките по спорните фактури представляват храна по смисъла на Закона за храните и за разлика от обикновените доставки на стоки, при търговията с храни, освен наличието на фактура, специалните правни норми изискват от производители, търговци и дистрибутори да съставят и други документи в изпълнение правилата за етикетиране и на задължението си по чл. 21а от посочения закон, за да може да се установи техния произход. Съдът е приел, че данъчен кредит не се дължи и поради неизпълнение на изискванията на чл. 74 ЗДДС и на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и са изложени мотиви относно пропуските в счетоводното отчитане на дружеството. Обжалваното решение е неправилно постановено. Първоинстанционният съд е приел превратно установените факти и обстоятелства по делото така, както са възприети от приходните органи, издали ревизионни акт. Основният мотив на съда, обусловил и правния резултат по делото е, че по процесните 3 бр. фактури, издадени през месеците юни и юли 2017 г. не са извършени реални доставки. В хода на ревизията е установено, че страните по доставките са сключили рамков договор № 3/12.05.2017 г. за хранителни стоки от "Алдо Ритейл" ЕООД на "Алдо Феникс" ЕООД за реализация на дребно в търговската мрежа – супермаркет на данъчнозадълженото лице. Приходните органи са приели, че между страните по доставките по 3 бр. фактури № 0... 093/30.06.2017 г., № 0... 094/30.06.2017 г. и № 0... 0155/31.07.2017 г. и сключен рамков договор от 12.05.2017 г., в който били уговорени специални условия, при които посоченият доставчик предоставя стоки на ревизираното дружество за реализация на дребно в търговската си мрежа, както е изяснен и механизма на заявяване на процесните доставки чрез служители от супермаркет "Алдо" на необходимия асортимент и количества и преките доставчици на доставчика са ги доставяли в посочения супермаркет на получателя. Изяснен и начина на приемане/предаване на стоките чрез предоставяне на стокови документи и тяхното заприхождаване от персонала в складовия софтуер. При тези констатации ревизиращите органи признават наличието на осъществени доставки, но обосновават отказа си от правото на данъчен кредит с липсата на предпоставките по чл. 74 ЗДДС най-вече с липса на представен от ревизираното дружество на регистрационен опис на наличните активи. Изрична е констатация в ревизионния акт (стр. 2 от него), че е доказано предвид изложените факти и обстоятелства в ревизионния доклад, Раздел V, т. 3. 1 от ревизионния доклад, че част от стоките, отразени в посочените по-горе 3 бр. фактури са доставени директно в магазина на "Алдо Феникс" ЕООД и че датата на доставянето им е 01.06.2017 г. Пак в ревизионния акт след тази констатация, е налична друга, според която задълженото лице не е спазило разпоредбите на ЗДДС относно приспадане правото на данъчен кредит за налични стоки, с което да удостовери, че същите са налични към 01.06.2017 г. и, че не са били продадени към същата дата. Не е отречено от приходните органи, че доставчиците на "Алдо Ритейл" ЕООД директно доставят процесните стоки до обекта на "Алдо Феникс" ЕООД. Противоречивите констатации в ревизионния акт, потвърдени от решаващия орган са свързани с изискването за представяне на регистрационен опис в срока по чл. 103, ал. 2 ЗДДС, като при изрично изясненото обстоятелство по делото, че към момента на получаването на стоките в супермаркета си "Алдо Феникс" ЕООД е получавал стокови документи, придружаващи стоките, а не фактури. Това е и причината стоките да са заприхождавани първоначално в стоковия софтуер. При липса на издадени фактури от доставчика не може да се претендира правото на данъчен кредит за наличните активи преди регистрацията, а това е пречка и за съставяне и представяне пред приходните органи и на регистрационен опис. Касаторът не е твърдял нито пред приходните органи, нито пред първостепенния съд, че е издал такъв опис, а претенцията му на правото на данъчен кредит не е обоснована с приложението на чл. 74, ал. 2, а на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Въпреки това, приходните органи по процесните 3 бр. фактури не са признали правото на данъчен кредит поради липсата на регистрационен опис към датата на регистрация по ЗДДС. При положение, че жалбоподателят е претендирал право на данъчен кредит за получени стоки фактурите, които са издадени в по-късен момент отказът на правото на данъчен кредит неправилно приходните органи са квалифицирали по чл. 74, ал. 2 ЗДДС без заявяване на претенция от получателя по фактурите, че правото на данъчен кредит е упражнено за наличните активи преди регистрацията му по ЗДДС. Неиздаването на фактури от доставчика не може да бъде причина за отказ на получателя по доставката да упражни правото си на данъчен кредит. в срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС, не може да получателя да се откаже правото на данъчен кредит и в тази връзка в решение по дело С-284/11 на СЕС изрично се приема, че принципът на данъчен неутралитет не допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случай на късно начисляване на данък върху добавената стойност. Именно предвид принципа на неутралност на ДДС, прогласен с Директива 2006/1128 ЕО на получателя – касационен жалбоподател незаконосъобразно и ревизиращите органи и в съдебното решение е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит по реално осъществени доставки. В този смисъл са решения по адм. дела № 11154/2020 г. и № 12947/2020 г. на ВАС, Първо отделение. В първоинстанционното решение неправилно е посочено, че неиздаването в срока по чл. 113, ал. 1 ЗДДС на процесните фактури води до отказ на правото на данъчен кредит. Съдебната практика на ВАС е категорична, както се посочи и по-горе, че поради по-късното издаване на фактурите не може да бъде санкциониран получателя с отказ от правото на данъчен кредит с оглед спазване принципът на данъчен неутралитет. Първоинстанционният съд неправилно е изложил мотиви, потвърждавайки отказа на ревизиращите органи за правото на приспадане на данъчен кредит поради непредставянето на транспортни документи за процесните стоки и начинът на водене на счетоводството, като не е отчел, че в ЗДДС липсват законови предпоставки за упражняване на посоченото материално право с начина на водене на счетоводството от страните по доставките, както и относно транспортирането на стоките предвид, че в настоящия казус доставчиците на "Алдо Ритейл" ЕООД (предходни доставчици на "Алдо Феникс" ЕООД) са извършили превоза на стоките до обекта на получателя. Приходните органи признават, че заприхождаването на стоките в складовия софтуер е станало със стокови разписки, макар същите да не са представени на хартиен носител, а възразяват само, че същите не са първични счетоводни документи, а са станали основание за заприхождаването им. Това изрично е изложено и в представените писмени бележки на юриск. Д. С. пред настоящия касационен състав. По този начин приходните органи не оспорват наличността на стоките, а че не е представен регистрационен опис на тези налични активи, което предвид изложените мотиви по-горе не се възприема от касационния състав. Заприхождаването на процесните стоки е установено и от неоспорената от страните по делото съдебно-счетоводна експертиза. Ревизията е проведена по особения ред, но с оглед противоречивите констатации в ревизионния акт, не е доказано от приходните органи наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, поради което не следва да се вменява в тежест на ревизираното дружество да опровергава констатациите на ревизионния акт. Настоящият съдебен състав не споделя мотивите в първоинстанционното решение за липсата на данни за произхода на стоките и тяхното етикетиране, тъй като те не са установени законови предпоставки за правото на данъчен кредит. Липсата на приемателно-предавателни протоколи неправилно е обсъждана от съда, след като и страните на доставките изрично са посочили механизма на доставките за зареждане на супермаркета на "Алдо Феникс" ЕООД, за което такива протоколи не са съставяни, което е характерно за т. нар разносна търговия при зареждане на магазини за хранителни стоки. Предвид неустановеното от първостепенния съд противоречие в констатациите на приходните органи в ревизионния акт относно наличността на процесните стоки и категоричният им отказ от правото на данъчен кредит само поради неналичие на регистрационен опис на наличните активи, поради което и неправилно в обжалваното решение е потвърден този отказ. Налице са предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит на получателя на процесните фактури "Алдо Феникс" ЕООД. С оглед гореизложеното обжалваното решение е неправилно постановено и на основание и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт в частта по ЗДДС за установени допълнителни задължения за ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит в размер на 36 931, 05 лв. и лихви – 7 386, 80 лв. за месец юни 2017 г. и в размер на 2 335, 58 лв. и лихви – 447, 09 лв. за месец юли 2017 г. На отмяна подлежи и решението и в частта за разноските. Предвид изхода на делото и направеното искане, на касационния жалбоподател се дължат разноски, направени и за двете съдебни инстанции в общ размер от 4 574, 20 лв. Неоснователно е възражението на ответника по касация за намаляване на разноските на касационния жалбоподател предвид неконкретизирането на какви нови писмени доказателства са били представени от другата страна по делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение