Решение № 13647 от 16.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9121/2024 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна и на Новис брокер ООД срещу решение 4999/16.05.2024г. на Административен съд Варна по адм. д. 2504/2023 г. и по частна жалба на дружеството против постановеното по същото дело определение 6758/28.06.2024 г.

Първият касатор обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-03000322006412-091-001/23.06.2023 г., поправен с РА за поправка на РА П-03000323171132-003-001/13.09.2023 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, относно установените задължения за корпоративен данък за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размери съответно 110.01 лева, 226.54 лева и 377.75 лева и за лихвите за забава върху тези данъчни задължения. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства, на която е основано установяването му за връзка между експлотацията на притежаваните от задълженото лице автомобили и отчетените във връзка с нея разходи с дейността на дружеството. Отрича убедителността на доказването на тази връзка със свидетелски показания и пътни листове, тъй като не дават информация за конкретно посетени адреси и служебното ползване на превозните средства.

Вторият касатор обжалва частта на съдебния акт, с която е отхвърлено оспорването му срещу РА относно допълнително установените задължения за корпоративен данък и за закъснителна лихва в общ размер 13 995.34 лева за данъчни периоди 2016 - 2018 г. Доводите му са за неправилност на съдебния акт поради допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди неточно изпълнение на процесуалното задължение на съда да даде указания по разпределянето на доказателствената тежест, което изключва прилагането на последиците от непълното доказване. Оплакванията му са по всяко от основанията, за които съдът е приел за законосъобразно извършеното с РА преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат по данъчни периоди.

Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната част от решението и благоприятно за него решение по съществото на спора. Претендират деловодни разноски.

С частната жалба на Новис брокер ООД се търси защита срещу определението на Адм. съд Варна, с което е оставено без разглеждане искането на дружеството за изменяне на постановеното по делото решение в частта за разноските. Според частния жалбоподател правото му на изменяне на решението съществува, тъй като е упражнено в срока за касационно обжалване. Иска отмяна на определението и връщане на делото за администриране и разглеждане на молбата му за изменяне на решението в частта за разноските.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред Адм. съд Варна е обжалвана частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред, относно установените в тежест на Новис брокер ООД допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер 9 806.91 лева с лихви за забава 5 218.41 лева за данъчни периоди 2016 г.- 2018 г. Източник на задължението за корпоративен данък е извършено с РА преобразуване на СФР на РЛ в данъчни периоди 2016, 2017 и 2018 г. както следва:

1. За 2017 г. увеличаване на СФР със сумата на отписани вземания в размер 71 107.64 лева. Преобразуването е с данъчна временна разлика по чл. 34, ал. 1 ЗКПО, тъй като според органите не е установена несъбираемостта на вземанията.

1. С разходи за експлоатация на притежавани от ДЗЛ 2 броя леки автомобили:

2.1 На основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО и чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ЗКПО за всички ревизирани периоди с разходи за горива в размери съответно 2 114.53 лева, 2 392.25 лева и 2 843.31 лева;

2.2 Само за 2017 и 2018 г. с разходите за годишни данъчни амортизации на автомобилите в размери съответно 700 лева и 1 050 лева. Прието е че активите не се използват за дейността на дружеството. Преобразуването е на основание чл. 54, ал. 1 във вр. с чл. 26, т. 1 ЗКПО;

2.3 За 2016 и 2017 г. с разходите за наем на гараж, за който е отречено да се използва за дейността на дружеството. Преобразуването е с данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО;

2.4 С данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО за отчетени в 2017 и 2018 г. разходи за данък върху превозните средства и за винетки в размери съответно 465.33 лева и 327.44 лева;

1. За 2016 г. СФР е увеличен с отчетени разходи по сметка 601 Разходи за материали по издадена от ТиМ дизайн ЕООД фактура. Преобразуването е с данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО, като е изключено използването за дейността на търговеца на мебелни модули, които не са налични при извършена проверка.

1. За 2018 г. е извършено увеличение на СФР на основание чл. 77 във вр. с чл. 63 ЗКПО с отчетен като текущ разход в размер 630 лева по фактура на ЕТ Дони С. Донев , като е прието, че с тази сума е следвало да се увеличи амортизируемата стойност на актив, който е наличен в ДАП.

1. За всички ревизирани периоди със сумите съответно 3 965.03 лева , 4 629.44 лева и 3 807.07 лева, отчетени като разходи за амортизация на активи, които не са налични или не са свързани с дейността на ДЗЛ.

С първоинстанционното решение e отменена частта от РА, с която са установени публични задължения в привръзка с извършеното преобразуване на декларирания от ДЗЛ счетоводен финансов резултат с отчетените разходи за наем на гараж за 2016 г. в размер 1 100 лева; разходи за данък върху превозните средства, винетка и за амортизация на леки автомобили в общ размер 2 265.33 лева за 2017 г. и за същите видове разходи за 2018 г. в общ размер 3 777.44 лева. Отхвърлена е жалбата в останалата част. След прихващане е осъден жалбоподателят да заплати на НАП деловодни разноски в размер 1 505 лева.

Съдът е приел, че РА е издаден от органи по приходите с материална компетентност, във формата за действителност и със съдържанието по чл. 120, ал. 1 ДОПК и без при издаването му да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък съдът е извършил установявания по фактическите основания на извършеното с РА преобразуване на СФР по данъчни периоди. Извършил е различни от тези на решаващия орган изчисления на размера на данъка, обвързан с конкретните корекции, но се е съобразил с пределите на сезирането. Отнесъл е към процесуалните тежести на жалбоподателя главното и пълно доказване на благоприятните за него юридически факти, като тези за обоснованост на отчетените разходи за гориво; за наличието на мебелите по фактурата на ТиМ Дизайн ЕООД; за използването за дейността му на заведените в САП активи, за които е отчел разходи за данъчни амортизации (телевизори, фитнес оборудване, ъглов комплект, гарнитура, хладилник, диван и др.). Ценил е показанията на свидетелите Я. и Б. за констатация, че притежаваните от жалбоподателя автомобили са използвани за извършваната от него икономическа дейност разнос на застрахователни полици и фактури до офиси на клиенти.

Съдът е възприел правните изводи на органите по приходите, освен в частта за правната квалификация на данъчната постоянна разлика за преобразуването на СФР с разходите за доставка на мебели (приел е, че отчетеният за липсващи активи разход не е документално обоснован, а не несвързан с дейността) и за осъществяването на предпоставките за увеличаване на СФР с разходите за наем на гараж, винетка и данък върху превозните средства.

Според първостепенния съд не е надлежно обосноваването на разходите за гориво с месечни пътни листове, без да са съставени посочените в РА документи, а това препятствало определяне на разхода за гориво, използван за икономическата дейност на ДЗЛ. За 2017 и 2018 г. доказването на отреждането на разхода се разколебавало и от декларираното ползване на автомобилите в почивни дни. В същото време връзка с дейността са установявала от гласните доказателства за разходите за наем на гараж, данък върху превозните средства и винетка, като за тях били съставени първични счетоводни документи, отговарящи на изискванията на чл. 10, ал. 1 ЗКПО.

С решението е призната правомерността на преобразуването на СФР с отчетените текущи разходи за липсващи активи, както и с разходите за данъчни амортизации на неналични активи и на такива, чието използване за дейността не е установено (включително начислените амортизации на превозните средства).

Съдът е зачел като съобразено с материалния закон увеличаването на СФР с разходите от отписване на вземания в 2017 г. Отрекъл е с договорът за заем от 01.04.2009 г. да е установено изпълнението на задължението на заемодателя. Това изключвало съществуването на вземането за главница в размер 43 259.14 лева и за лихва в размер 21 629.50 лева. Не било доказано вземането да е несъбираемо. Отчитането на разход от отписване на несъществуващо вземане или на такова, което съществува, но не е несъбираемо е определено като незаконосъобразно.

С определение 6758/28.06.2024 г. съдът е оставил без разглеждане молбата на Новис брокер ООД за изменение на постановеното по делото решение в частта му за разноските, като е приел, че искането е постъпило извън срока по чл. 248, ал. 1 ГПК.

I. По касационните жалби срещу решение 4999/16.05.2024г. на Административен съд Варна по адм. д. 2504/2023 г.

Решението на първостепенния съд е правилно. Касационният съд възприема решаващите изводи от мотивите на съдебния акт и препраща към тях /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/.

I.1 По касационната жалба на органа по приходите

Още в извънсъдебната фаза на производството органите по приходите са търсили логически, систематично и юридически несъвместима привръзка на избраната данъчна постоянна разлика за преобразуване на декларирания от задълженото лице СФР с отчетените разходи за наем на гараж, данък върху превозните средства, винетки и данъчни амортизации на леките автомобили и изискването за документална обоснованост на счетоводния разход, като условие за признаването му за данъчни цели чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО. Разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО (вж. чл. 10 от закона), формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО има за източник разходите, несвързани с дейността на задълженото лице.

В предмета на доказване, но извън обхвата му като безспорен, са фактите на осъществяваната от ДЗЛ дейност на застрахователни брокери и агенти и на своене на два леки автомобила в периодите, обхванати от ревизията. Начинът на ползване на превозните средства се установява от обясненията на РЛ в ревизионното производство и от събраните в хода на съдебното дирене гласни доказателства. Обясненията са допустимо писмено доказателствено средство (вж. 56, ал. 1 и чл. 49 ДОПК) и са в информационно единство със свидетелските показания. Конкретните проявления на ползването го определят като свързано с професионалната дейност на търговеца при преценката за признаване за данъчни цели на конкретните разходи, доколкото тези разходи са възникнали при употребата на актива. Естеството на разходите изключва относимостта на доводите, основани на липсата на съставени ежедневни пътни листове, начина на отчитане на горивото, заповеди за ползване на автомобилите и т.н.

I.2 По касационната жалба на Новис брокер ООД

Израз на състезателното начало в процеса е правото на страната да посочи фактите, на които основава исканията си и да представи доказателства за тях (чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК). За фактите, на които основава исканията или възраженията си, страната е длъжна да проведе главно пълно доказване (чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК). В тази връзка не е неточно изпълнено задължението на съда по чл. 170, ал. 3 АПК с указанието до жалбоподателя в разпореждането от 01.12.2023 г., че за него е тежестта да докаже фактите по възраженията му от жалбата. Това процесуално задължение на съда е различно от задължението му за процесуално съдействие по чл. 171, ал. 5 АПК.

Не се основава на съдържанието на съдебния акт доводът за противоречащ на закона правен извод при преценката му за правилността на преобразуването на СФР с разходите за гориво. Не неизползването на автомобилите за дейността дружеството е основание да не се признае разхода, а начинът на документиране на разхода за гориво, който препятства определянето на точния му разход за дейността. В извънсъдебната фаза на производството органите по приходите са посочили обичайно съставяните от задължените лица документи за отчитане на разходите за гориво при експлоатация на превозни средства. ДЗЛ не твърди съществуването им и не ги представя. Затова и преобразуването на СФР е с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като не се представени документи, удостоверяващи разхода на гориво и основанието за изписване на изразходваното гориво. Касаторът е пропуснал да декларира разходи по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО като обект на облагане, при което документална обоснованост на разходите се постига и с доказателствата по чл. 10, ал. 6, изр. 2 ЗКПО.

Обратно на убеждението на касатора, с гласни доказателствени средства не е установил получаването и държането на стоките по фактурата на ТиМ дизайн ЕООД. Липсата на вещите е установена от органите по приходите при проверка, удостоверена с протокол 1657855/30.03.2023 г. Протоколът е официален свидетелстващ документ (вж. чл. 50, ал. 1 ДОПК) и опровергаването на съдържанието му със свидетелски показания е недопустимо (чл. 164, ал. 1, т. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК).

Твърдението на касатора за начина на ползване на активите, за които не е признат разходът за начислени данъчни амортизации, тъй като не са свързани с дейността му, се съдържат в първоинстанционната му жалба. Затова и задължението му да ги докаже е в обхвата на указанията по разпореждането от 01.12.2023 г. Не са представени доказателства за този начин на ползване, а и той не е обвързан с дейността на дружеството. Ползването на фитнес уредите и на домакинските уреди като социални придобивки на работниците на дружеството биха представлявали разходи в натура по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО, които не са отчетени, а иначе разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели (чл. 206, ал. 1 ЗКПО).

Ирелевантни за данъчното третиране са причините за извършване на разхода за монтаж на ролетна врата по фактурата на ЕТ Дони С. Донев . Ролетната врата е придобита през 2017 г. и е заведена като актив в ДАП. Последващият разход за този актив се отнася към данъчната му амортизируема стойност и текущото му отчитане е в противоречие със счетоводното законодателство. Опущението на ДЗЛ правилно е отстранено със средствата на данъчния контрол чл. 81 във вр. с чл. 77, ал. 1 във вр. с чл. 63 ЗКПО.

Органите по приходите са оспорили предаването на парите по договора за заем от 01.04.2009 г. между Новис брокер ООД и Боди експерт ООД, като елемент от фактическия състав пораждащ заемното правоотношение (предвид сочената и от първостепенния съд реалност на договора за заем). Като спорен фактът на предаването на предмета на договора е в предмета и обхвата на доказване (арг. от чл. 153 ГПК). Отричането от съда на осъществяването на недоказания факт е в съответствие с процесуалния закон.

При действието на чл. 34, ал. 1 във вр. с чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО не възниква данъчна временна разлика от отписването като несъбираемо на вземането на ДЗЛ, ако в годината на отписване или в предходната година е изтекла погасителната давност за него. Дори да се съобрази анекса от 01.05.2011 г. към договора за заем от 01.04.2009 г. и уговорения с него падеж на 01.12.2011 г., съответно изтичането на погасителната давност за вземането през 2016 г., то не е установена несъбираемостта като основание за отписване. В публичните ГФО за 2009 2012 г. длъжникът е декларирал налични парични средства. Отправените до него покани за доброволно изпълнение сочат на изключително ниска по интензитет активност на кредитора да си осигури събирането на вземането. Познавателната дейност на трето лице във формата на правен анализ за възможностите за събиране на вземането не представлява предвиден в процесуалния закон източник на специални знания. Убеждаващото въздействие на това доказателствено средство е несъвместимо с изискването за пълно доказване.

Без да е установено съществуването на вземането, респ. неговата несъбираемост като основание за отписване, разходът от отписването не се признава за данъчни цели в годината на неговото счетоводно отчитане (вж. 34, ал. 1, изр. 2 ЗКПО), поради което извършената с РА корекция на СФР е правомерна, а изводите в същия смисъл на първостепенния съд са съответни на материалния закон.

Отговорът на касационните оплаквания изчерпва инстанционния контрол (чл. 218, ал. 1 АПК). Дължимо е оставянето в сила на обжалваното решение.

II. По частната жалба срещу определение 6758/28.06.2024 г. на Административен съд Варна по адм. д. 2504/2023 г.

Частната жалба е основателна.

Жалбоподателят в първоинстанционното производство е поискал изменение на решение 4999/16.05.2024г. на Административен съд Варна по адм. д. 2504/2023 г. в частта му за разноските. Нему съдебният акт е съобщен на 23.05.2024 г. Срокът за касационното оспорване на решението по чл. 211, ал. 1 АПК, който е и срокът за упражняване на правото да се иска неговото изменяне в първата хипотеза на чл. 248, ал. 1 ГПК, е изтекъл на 06.06.2024 г. Молбата за изменяне на решението е изпратена с пощенска пратка с дата на пощенското клеймо 07.06.2024 г. Представените с частната жалба пощенска разписка и системен бон установяват приемането на пощенската пратка до съда (идентифицирана чрез нейния баркод в известието за доставяне) на 06.06.2024 г. С арг. от чл. 62, ал. 2, изр. 1 ГПК при преценката за спазването на срока в хипотеза на изпращане на молбата по пощата е моментът на изпращането.

По причини извън познавателната дейност на първостепенният съд изводът му за преклудирано право на страната да иска изменение на решението в частта за разноските е неправилен. Дължима е отмяна на определението и връщане на делото на административния съд за произнасяне по молбата на Новис брокер ООД.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 1 659.58 лева /по чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ за касационното съдебно производство само за защитата срещу насрещната касационна жалба. На Новис брокер ООД се дължат разноски в размер 123.27 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение