Решение № 12953 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12877/2016 г.

Решение № 12953 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12877/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 5225 от 19.07.2016 г., постановено по адм. д. № 2197/16 г. Административен съд - С. град, първо отделение, девети състав, е прогласил нищожността на ревизионен акт № Р - 22221915002500 - 091 - 01/23.11.2015 г., потвърден с решение № 182/4.02.2016 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. С., в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по доставки от "В. Т."-ЕООД-гр. С. в размер на 3 836,79 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на "С. С."-ЕООД-гр. С. срещу ревизионен акт № Р - 22221915002500 - 091 - 01/23.11.2015 г., потвърден с решение № 182/4.02.2016 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. С., в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "М. к."-ЕООД, "Ф. с." - ЕООД и е начислен допълнително ДДС в размер на 9 824,78 лв. и лихви за просрочие в размер на 311,37 лв. С решението съдът е осъдил "С. с."-ЕООД да заплати на Д "ОДОП"-гр. С. сумата 762 лв. юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от "С. С."-ЕООД-гр. С., представлявано от управителя Р. Й. Г.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в отхвърлителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град в посочената част и вместо него постанови друго такова, с което да отмени ревизионен акт в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Срещу постановеното решение в частта, в която ревизионния акт е прогласен за нищожен, е подадена касационна жалба от А. Г. Г., в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"-гр. С.. В жалбата се прави оплакване, че в тази му част решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в посочената му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди ревизионния акт в тази му част като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на разноски. Ответното по касация дружество "С. С."-ЕООД-гр. С. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на "С. С."-ЕООД е неоснователна и следва да бъде отхвърлена, а тази на директора на Д "ОДОП" гр. С. е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Д "ОДОП"-гр. С. е основателна, а тази на "С. С."-ЕООД е частично основателна. С решението си Административен съд С. град е прогласил нищожността на ревизионен акт № Р - 22221915002500 - 091 - 01/23.11.2015 г., потвърден с решение № 182/4.02.2016 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. С., в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по доставки от "В. Т."-ЕООД-гр. С. в размер на 3 836,79 лв. С същото решение съдът е отхвърлил жалбата на "С. С."-ЕООД-гр. С. срещу ревизионен акт № Р - 22221915002500 - 091 - 01/23.11.2015 г., потвърден с решение № 182/04.02.2016 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. С., в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "М. к."-ЕООД, "Ф. с." - ЕООД и е начислен допълнително ДДС в размер на 9 824,78 лв. и лихви за просрочие в размер на 311,37 лв. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по извършване на ревизията /стр. 3 - 5 от мотивите/, като е направил краен извод, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 3 836,79 лв. по доставки на "В. т."-ЕООД-гр. С. е прието, че ревизионният акт се явява нищожен и следва да бъде прогласен за такъв. В тази насока са изложени мотиви/стр. 5- 6 от решението, л. 263 от делото/, че въпросният доставчик е издал фактурите на "С. С."-ЕООД през м. юни 2014 г., а ревизията има за предмет данъчни периоди 1.07.2014 г - 31.08.2014 г. и ревизиращият орган е излязъл от обхвата на ревизията, което прави издаденият ревизионен акт нищожен в тази му част. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Ф. с."-ЕООД по 4 бр. фактури предмет "почистване на ТИР и МПС" мотивите са изложени на стр. 7 - 9 от решението, л. 264 от делото. След възпроизвеждане на установената фактическа обстановка по тази част от спора, съдът е възприел констатациите на приходния орган за липса на реални доставки. В тази насока са изложени мотиви, че липсват данни относно това кои са транспортните средства, които следва да бъдат почистени, какви са санитарно-хигиенните изисквания, с какви препарати са били почистени и прочие. Отбелязано е, че само наличието на фактури и приемо-предавателни протоколи за извършената работа не може да обуслови реалност на доставките. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по 6бр. данъчни фактури, издадени от "М. к."-ЕООД с предмет рекламни материали и услуги, мотивите на съда са изложени на стр. 9 - 10 от решението. По сходен начин е прието, че по делото не са събрани доказателства, които да опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. По отношение на отхвърлителната част от жалбата относно частта от ревизионния акт, с която на ревизираното дружество са определени задължения за ДДС в размер на 9 824,78 лв. и лихви за просрочие в размер на 311,37 лв. по издадени фактури с предмет "транспортни услуги" и получател "А."-ООО - Русия са изложени мотиви /стр. 10 - 11 решението/, че анализът на събраните по делото доказателства не води до извод, че жалбоподателят е извършил доставки на транспортни услуги извън територията на Р. Б. и наличието на международна товарителница не може да бъде доказателство за осъществен международен превоз на стоки. Прието е, че жалбоподателят не е доказал твърдението си, че е извършените от него транспортни услуги към руското дружество са освободени доставки по смисъла на ЗДДС, поради което той дължи по тях ДДС със ставка 20 % до размера, определен с ревизионния акт. По касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. С.. Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна. В касационната жалба се правят доводи за неправилност на решението на административния съд в частта, в която ревизионния акт е прогласен за нищожен, поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че приетото от първоинстанцинния съд би било вярно, ако правото на данъчен кредит по въпросните фактури е било упражнено от ревизираното дружество към данъчния период, през който са издадени - м. 06/2014 г., който действително е извън обхвата на ревизията. Тъй като "С. С."-ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъка през следващ данъчен период - м. 07/2014 г., който период попада в обхвата на ревизията, ревизиращият екип е имал правомощия да извърши проверка по отношение на тези фактури и приемайки друго, решаващият съд е нарушил закона. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Съдържанието на заповедта за възлагане на ревизия е дефинирано в чл. 113, ал. 1 ДОПК, в това число и ревизирания период - т. 4. Съдържанието на заповедта определя компетентността на органа, времевия обхват, вида на задълженията, като неспазването на определените граници действително има за последица нищожността на ревизионния акт в тази част. В конкретния случай в хода на ревизията е установено, че през месец 07/2014 г. ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 3 836,79 лв. по доставки от "В. Т."-ЕООД-гр. С., като фактурите за тях за издадени през м. 06/2014 г. Съгласно чл. 72, ал. 1 ЗДДС регистрираното по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право или в един от следващите 12 данъчни периода, като /ал. 2/ правото се упражнява, като лице включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период. След като от данните по делото се установява, че по издадените му през м. 06/2014 г. фактури от "В. т."-ЕООД ревизираното дружество "С. С."-ЕООД е упражнило право на данъчен кредит през следващия данъчен период - м. 07/2014 г., който попада в периода на ревизията, то ревизиращият орган разполага с компетентност да извърши проверка и да прецени дали признае или непризнае, съответно да коригира резултата за данъчния период, по отношение на въпросните фактури. Цитираната съдебна практика в първоинстанционното решение касае друга фактически обстановка, при която са определени задължения за данъчен период, който не е бил предмет на ревизията, поради което решаващият съд некоректно се е позовал на него. Като е стигнал до изводи за липса на компетентност на ревизиращия орган, а от там и за нищожност на издадения ревизионен акт в посочената му част, Административен съд - С. град е постановил едно неправилно решение, което при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд за произнасяне по същество на спора. При новото разглеждане на делото при условията на чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе за разноските по водене на делото пред настоящата инстанция. По касационната жалба на "С. С."-ЕООД. Касационната жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е частично основателна. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат доводи, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че липсват реални доставки по фактурите на "М. к."-ЕООД с предмет проектиране и разпространение на рекламни флаери, по фактурите на "Ф. с."-ЕООД с предмет почистване на автомобили, съответно че не е доказано извършването на транспортни услуги извън територията на страната по отношение на руското дружество "А."-ООО, които да са "освободени доставки" по смисъла на ЗДДС, и по отношение на тях са определени задължения за ДДС. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Н. от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В отхвърлителната част по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 560 лв. по 4 бр. фактури, издадени от "Ф. с."-ЕООД, решението на административния съд е правилно и законосъобразно. В случая реалността на доставките не е обусловена от това дали доставчика е разполагал са материално-техническа база за извършване на доставките, какви почистващи препарати са използвани, какви санитарни норми е следвало да бъдат спазвани и прочие, каквито са решаващите аргументи на приходния орган, които аргументи са възприети и от съда. В случая от задълженото лице не са опровергани констатациите на ревизионния акт, че едното от транспортните средства, за които са издадени фактурите е било продадено от дружеството в предходен период, а за другото транспортно средство след проверка е установено, че е напуснало територията на страната и няма данни да е било в България към момента, за който се твърди, че е извършена услугата и издадена фактурата. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила в тази му част. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила и в частта, в която жалбата на дружеството е била отхвърлена против частта от ревизионния акт, с която са му определени задължения за ДДС в размер на 9 824,78 лв. и лихви за просрочие в размер на 311,37 лв. относно извършени доставки на транспортни услуги по отношение на руското дружество "А."-ООО. При извършена подробна проверка в хода на ревизията е установено, че въпросните транспортни услуги не са реално извършени. Констатациите на ревизионния акт в тази насока не са опровергани. В решението на директора на Д "ОДОП"-гр. С. като основание за допълнително начисляване на данъка е изложено и обстоятелството, че дори да се приеме, че услугите са реално изпълнени, то те не отговарят на дефиницията "международен транспорт на стоки" като облагаема доставка с нулева ставка по смисъла на чл. 30, ал. 1 ЗДДС. Н. отделен ред са изложени аргументи свързани с нередовности на товарителницата /ЧМР/, на която се основава жалбоподателя, които констатации също не са опровергани от него. Настоящата инстанция не споделя изводите на административния съд и намира решението за неправилно по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 3 774 лв. по доставките на "М. к."-ЕООД. При извършената в хода на ревизията насрещна проверка дружеството е представило договор за рекламни услуги, писмени обяснения, данни за материално-техническа и кадрова обезпеченост, приемо-предавателни протоколи, като е установено, че издадените фактури са включени в дневника за продажби и в справката декларация. Обстоятелствата, възприети от органа по приходите, и споделени от първоинстанционния съд, че не се установява от кого са закупени материалите, че доставчика не е публикувал годишен финансов отчет, че не е установено кои лица са изработили рекламните материали, и прочие, не могат да обосноват извод, че липсват реални доставки по въпросните фактури. Съгласно установената съдебна практика, главното и решаващото за реалността на доставката е установяването на факта на предаване на услугата на получателя, в случая е установено. Като е стигнал до други изводи и е отхвърли като неоснователна жалбата в тази й част, Административен съд - гр. С. е постановил едно неправилно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № Р - 22221915002500 - 091 - 01/23.11.2015 г., потвърден с решение № 182/4.02.2016 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. С., следва да бъде отменен в частта му, в която на "С. С."-ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 3 774 лв. по 6 бр. фактури, издадени от "М. к."-ЕООД. Разноски С решението "С. С."-ЕООД е осъдено да заплати на Д "ОДОП"-гр. С. разноски по делото/юрисконсулско възнаграждение/ за отхвърлената част от жалбата в размер на 762 лв. Този размер на възнаграждението е по-малък от реално дължимото, поради което първоинстанционното решение не следва да бъде отменяно в тази му част. С оглед на гореизложеното за отхвърлената част от жалбата, съответното потвърденото решение на административния съд, при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. има право на юрисконсулско възнаграждение в размер на 850,88 лв. Върху уважената част от жалбата при условията на чл. 161, ал. 1, ДОПК във връзка с § 2 ДР ДОПК и чл. 78, ал. 8 ГПК "С. С."-ЕООД има право на юрисконсулско възнаграждение, дължимо от Д "ОДОП"-гр. С., за двете съдебни инстанции в размер на 988,36 лв. Или по компенсация Д "ОДОП"-гр. С. следва да бъде осъдена да заплати на "С. С."-ЕООД разноски по делото по компенсация в размер на 137,48 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,