Решение № 2309 от 21.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7362/2017 г.

Решение № 2309 от 21.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7362/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Гравико" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "Р." ....., подадена чрез управителя и представляващ дружеството Я. А. В., против решение № 605/18.04.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 2441/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-16001616001664-091-001/12.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 675/30.09.2016 г., и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 760.59 лв. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора събраните доказателства установяват материалноправните предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит, поради следното: доставчикът и получателят по доставките са регистрирани по ЗДДС; ДДС е начислен от доставчиците, стоките и услугите са получени и това се доказва чрез приемо-предавателните протоколи, същите са използвани от него за облагаеми доставки, притежава фактури, които отговарят на законовите изисквания. Получателят по доставките не е длъжен да събира доказателства относно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците си и в този смисъл са постановените от СЕС решения. Липсата на транспортни документи и на документи за произхода на стоките и услугите не води до извод за липса на доставки. Осчетоводяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците и включването им в техните дневници за покупки и продажби също е неотносимо към правото на данъчен кредит на получателя. Претендира се отмяна на решението на административния съд и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - П. ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." ..№... - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. П. с пълномощно на л. 324 по съображения, изложени в писмено становище, депозирано в срока и по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции по 770 лв. за всяка. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16001616001664-091-001/12.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП"- П. при ЦУ на НАП с решение № 675/30.09.2016 г. Със същия на ревизираното дружество "Гравико" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер 8 058 лв. и лихви в размер на 553.97 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от "ВИ ЕМ МИ" ЕООД, "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД и "КАМИ ИНВЕСТ 93", с мотиви за липса на осъществени доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да отхвърли жалбата на дружеството против РА, първоинстанционният съд е приел, че от наличните по делото документи е невъзможно да се установят конкретните параметри на фактурираните услуги, не може да се установи мястото на тяхното осъществяване, липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги и за това в полза на кои клиенти жалбоподателят е използвал същите. Липсва калкулация относно стойността на услугите, а във фактурите няма препращане към конкретен договор и протокол. По отношение на доставките на стоки липсват доказателства за осъществен транспорт до мястото на получаването им, посочено в протоколите. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо. Конкретни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК не се съдържат в касационната жалба. Твърди се неправилна преценка от страна на съда на частните удостоверителни и диспозитивни документи. Правилно първостепенният съд е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган - Н. Ж. К., началник сектор, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-09-518/30.04.2014 г., приложена по делото на л. 4. Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, отговаряща по своето съдържание на изискванията на чл. 113, ал. 1 ДОПК. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция - от възложилия ревизията и от ръководителя на ревизията, посочен в ЗВР. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. По материалната законосъобразност на оспореното съдебно решение настоящата касационна инстанция намира следното: Правилно е определен от първостепенния съд основният спорен въпрос между страните по делото, а именно осъществени ли са доставки на стоки и услуги по процесните фактури, доколкото наличието на такива е предпоставка както за облагането им с ДДС и съответно приспадане от получателя на платения или дължим във връзка с тях косвен данък. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне сумата на данъка по получени от него стоки и услуги по облагаеми доставки, а съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС получателят има право да приспадне данъка, платен от него по облагаеми доставки на стоки и услуги, когато тези стоки и услуги се използват за целите на неговите облагаеми доставки. В тежест на данъчно задълженото лице е да докаже наличието на коментираните по-горе материалноправни предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит съобразно приложимите процесуалните правила /т. 41 от определение на СЕС от 15.07.2015 г. по дело C-123/14, "Италес" ООД/. Ако съдът установи, че доставките са реално осъществени и впоследствие са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано /т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, "Боник"/. За да е възможно извършването от страна на съда на проверка за това доставени ли са стоките и услугите и използвани ли са те от "Гравико" ЕООД за предоставените от него облагаеми доставки, на първо място самата фактура следва да съдържа необходимата информация относно количеството и вида на стоката, единична цена и данъчна основа, вида на услугата, датата на данъчното събитие. Ако така необходимата съгласно чл. 114, ал. 1, т. 9, т. 10 и т. 11 ЗДДС не се съдържа във фактурата, би следвало да се съдържа в други документи към нея /чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.), приложим към процесните периоди от време/. Според решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 P. T. SA, разпоредбите на ДДС директивата допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, тъй като информацията е необходима с цел да се установи действителното извършване на фактурираните сделки. При така очертаната правна рамка правилен е изводът на съда, че част от фактурите не съдържат необходимата информация, за да може да се провери и установи реалното извършване на доставките и използването на получените стоки и услуги за целите на облагаеми доставки, осъществени от получателя, противно на твърденията на касатора, а за друга част не са събрани достатъчно доказателства за фактическото предаване на вещите, така че получателят по доставките да може да се разпорежда с тях като собственик, съответно за приемане на резултата от изпълнението на услугите, и най-вече доказателства за осъществени следващи облагаеми доставки. От "ВИ ЕМ МИ" ЕООД на "Гравико" ЕООД са издадени в ревизираните периоди 11 фактури, от "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД - 4 фактури и от "КАМИ ИНВЕСТ 93" - 5 фактури. Фактура № 100...0717/28.09.2015 г., издадена от "ВИ ЕМ МИ" ЕООД, има за предмет доставка на услуга "реклама на LED екран"; фактура № 100...0612/10.07.2015 г. от същото дружество е с предмет доставка на стока - траф неон 1 бр.; фактура № 100...0619/17.07.2015 г. е с предмет доставка на стоки - 600 бр. LED светещи модули. Към първата фактура няма представен договор и приемо-предавателен протокол, с който възложителят да е приел изработения и монтиран от "ВИ ЕМ МИ" ЕООД като изпълнител LED екран. Липсва информация за това какъв е предметът на рекламата и къде се намира рекламният LED екран, за да се провери дали това е реклама на дейността на ревизираното дружество или на негов клиент. Жалбоподателят не е дал обяснения за тези обстоятелства и не е представил доказателства за това, че рекламната услуга е свързана с осъществяваната от него независима икономическа дейност или е използвана от него за осъществени в качеството му на доставчик следващи облагаеми доставки. Липсват документи, удостоверяващи предаването и приемането на стоките по другите две фактури и такива във връзка с влагането им при изработването на рекламни съоръжения или предоставянето на рекламни услуги на клиенти на "Гравико" ЕООД. С искането, връчено на ревизираното дружество в хода на ревизията на 03.06.2016 г. /л. 263/, органите по приходите са изискали от него да даде писмени обяснения и да представи доказателства за използването на стоките и услугите по всички процесни фактури, описани в искането. Писмени обяснения и документи не са представени. Липсата на такива е едно от основанията, на които е отказано правото на данъчен кредит, видно от мотивите на решението на решаващия орган, изложени в решение № 675/30.09.2016 г. /стр. 4/. Доказателства, установяващи тези факти, не са представени от жалбоподателя и в хода на съдебното производство, а само и единствено фактурата не е достатъчна, за да бъде признато правото му на приспадане /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "G. H."/. Фактурите № 100...0765/11.10.2015 г., № 100...0703/12.09.2015 г. и № 100...0625/20.07.2015 г., издадени от доставчик "ВИ ЕМ МИ" ЕООД, имат за предмет услуги "печат на винил пана и ПВЦ фолио". Представен е договор от 21.06.2015 г. за доставка на стоки /печатни материали/, заявки и двустранно подписани протоколи, според които доставчикът е предал на дружеството - жалбоподател "печат на винил пана и печат на ПВЦ фолио" със съответна квадратура, ед. цена и обща стойност. За същите услуги има издадена от "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД фактура № 535/04.11.2015 г. Към нея е представен договор за многократни доставки на стоки от 01.10.2015 г., заявка и приемо-предавателен протокол от 04.11.2015 г., с който се удостоверява предаването на "печат на ПВЦ фолио и печат на винил пана" със съответната квадратура, ед. цена и обща стойност. Същият предмет има и фактура № 40/03.12.2015 г., издадена от "КАМИ ИНВЕСТ 93" ЕООД, към която са приложени договор и протокол със същото съдържание. Правото на данъчен кредит по тези фактури законосъобразно е отказано с РА с мотиви за това, че ревизираното дружество в качеството си на получател на рекламните услуги, свързани с печат, не представя други документи, от които да е възможно да се установи какъв е предметът на рекламата, въпреки представените заявки, в които би следвало възложителят на услугите да посочи предмета на рекламата, а и редица други изисквания по отношение на печата. Отново от негова страна не е обяснено, нито са представени доказателства за това, по какъв начин рекламните материали са използвани във връзка с независимата му икономическа дейност и за осъществяването на следващи облагаеми доставки /договори, фактури, протоколи/. Всъщност липсата на документи, позволяващи да се установи предметът на рекламата, прави невъзможно установяването на връзката между рекламните услуги по процесните фактури и рекламната дейност на ревизираното дружество. От "КАМИ ИНВЕСТ 93" ЕООД са издадени две фактури - № 51/09.12.2015 г. и 59/14.12.2015 г., а от "ВИ ЕМ МИ" ЕООД една фактура № 100...0775/19.10.2015 г. с предмет "изработване на светеща реклама". От "ВИ ЕМ МИ" ЕООД е издадена една фактура - № 00...0800/31.10.2015 г. с предмет "изработка на неонова реклама". Към първата фактура от "КАМИ ИНВЕСТ 93" ЕООД е представен договор от 08.11.2015 г., според който възложителят възлага, а изпълнителят приема да изработи светеща кутия от алуминиев профил с дебелина 17 см. и размери 700 см./120 см., печат светещ винил и LED плочки за осветяване на кутията и да монтира светещата кутия в гр. П. на бул. "П. шосе", комплекс "Орхидея", както и приемо-предавателен протокол, удостоверяващ изработването и монтажа на светещата кутия на посоченото място. Към втората фактура от този доставчик също е представен договор, според който доставчикът се задължава да изработи светеща кутия от алуминиев профил с дебелина 17 см. и размери 200 см./80 см. и да я монтирана на посочено от възложителя място. Според двустранно подписания протокол същата е изработена и монтирана от доставчика, но нито в договора, нито в протокола се посочва къде следва да се монтира кутията, къде е монтирана и какво се рекламира с нея. Към първата фактура от "ВИ ЕМ МИ" ЕООД е приложен договор с идентично съдържание за изработване и монтаж на светеща кутия и протокол за приемане на изпълненото след оглед. В тези документи също липсват данни за предмета на рекламата и за това къде е монтирана кутията. Към втората фактура от този доставчик отново е представен договор за изработване и монтаж на неонова реклама с надпис "Р. Д." и протокол. Предметът на услугите по две от фактурите е индивидуализиран и доколкото жалбоподателят видно от констатациите в ревизионния доклад /РД/ не осъществява дейност в ресторант "Джузепе" и комплекс "Орхидея", би следвало така изработеното от неговите доставчици да е използвано от за доставка на рекламни услуги към клиенти. От жалбоподателя обаче не са представени доказателства за доказване на последното обстоятелство. Такива не са представени и във връзка с услугите по другите две фактури, но по принцип при липсата на яснота относно това какво рекламират светещите кутии и къде са монтирани последващата доставка би могла да се обвърже с процесните само въз основа на размерите на кутиите, техния вид и материалите, от които са изработени. Отново обаче от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за използването от него на така изработените и монтирани светещи кутии при доставени за негови контрагенти облагаеми сделки. От "ВИ ЕМ МИ" ЕООД на "Гравико" ЕООД е издадена фактура № 100...0723/31.09.2015 г. с предмет "изработване и монтаж на два билборда" и фактура № 100...0788/24.10.2015 г. е с предмет доставка на услуга "изработване и монтаж на рязано фолио"; от "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД е издадена фактура № 546/14.11.2015 г. за изработване и монтаж на един билборд, фактура № 562/30.11.2015 г. за изработване и монтаж на рамка за винил". В договора, сключен между "Гравико" ЕООД и "ВИ ЕМ МИ" ЕООД, рекламните конструкции, които следва да бъдат изработени са изключително подробно описани с размери на рамката, вида и размерите на профила, от който следва да се изработи, размери на чистата рекламна площ, размери на краката и на фундамента. Изпълнителят се задължава да монтира билбордовете на конкретно посочени места на общински път С. - П. и П. - К.. Изпълненото е прието от възложителя с двустранно подписан приемо-предавателен протокол. По идентичен начин рекламната конструкция е описана и в договора, сключен между "Гравико" ЕООД и "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД. Според протокола билбордът е изработен и монтиран в частен терен на общински път П. - С.. Подробно е индивидуализирана с размери и вид на материалите и рамката от винил в сключения между "Гравико" ЕООД и "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД договор, във връзка с който е издадена втората фактура, но нито в него, нито в протокола се съдържат данни за това къде е монтирана изработената рамка. Към фактурата за изработка и монтаж на рязано фолио е представен протокол, според който е прието от възложителя изработено и монтирано такова 103 кв. м. в гр. С. на бул. "Цариградско шосе" сграда на "Виваком". По тези фактури правото на данъчен кредит не може да бъде признато поради липсата на доказателства за осъществени чрез така получените услуги следващи облагаеми доставки. Сходни са фактите, които се установяват във връзка с издадените от "КАМИ ИНВЕСТ 93" ЕООД две фактури - № 84/30.12.2015 г. с предмет "демонтаж на фолио" и № 62/15.12.2015 г. с предмет "ремонт на неонова реклама", както и фактура № 556/25.11.2015 г., издадена от "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД за доставка на два броя трансформатори за неон. Първите две услуги за демонтаж и ремонт не са конкретизирани нито в договорите, нито в протоколите, така че да се установи мястото на извършването им, което е необходимо, за да могат да бъдат обвързани с извършените от получателя следващи облагаеми доставки. Получаването на неоновите трансформатори е удостоверено с протокол от 25.11.2015 г., но липсват доказателства за използването им при предоставени от ревизираното дружество следващи облагаеми доставки /договори, протоколи, фактури/. Не са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит и по фактура № 100...0635/31.07.2015 г., издадена от "ВИ ЕМ МИ" ЕООД с предмет наем на рекламна площ. Представен е договор от 01.07.2015 г., според който ревизираното дружество наема за пет месеца рекламна площ на сграда в А., комплекс "Р. М. П." за монтаж на рекламно платно на негови клиенти. Фактури, издадени от "Гравико" ЕООД на негови клиенти за такава, не са представени по делото. По изложените съображения касационната инстанция преценява оспореното решение на Административен съд - П. като правилно и законосъобразно. Вярно е, че в РД и решението на решаващия орган са изложени редица други факти, с които е обоснован отказът на данъчен кредит по процесните фактури, като това, че "ВИ ЕМ МИ" ЕООД не е имало регистрирано фискално устройство, че "ВАНВЕСТ БИЛД" ЕООД не е включило фактурите в дневниците си за продажбите, че доставчиците не разполагат с кадрова обезпеченост за изпълнението на доставките /имат назначени по трудови договори строителни работници, които не притежават нужната квалификация за изпълнение на рекламните услуги/, не представят доказателства за техническа обезпеченост /ДМА/ и за закупуването на материали /представили са фактури с предмет "услуги", които не могат да се обвържат с предмета на процесните доставки/, "ВИ ЕМ МИ" ЕООД и "КАМИ ИНВЕСТ 93" ЕООД имат един и същ пълномощник. По отношение на тези констатации основателни са възраженията на касатора, че сами по себе си не могат да обусловят отказ за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, но само ако той беше положил усилия да докаже посочените по-горе предпоставки, в какъвто смисъл са дадени указания от съда, а именно в какво конкретно се изразяват услугите и как са използвани от него стоките и услугите във връзка с осъществяваните облагаеми доставки. В съдебното производство жалбоподателят не е бил представляван от представляващия го по закон или пълномощник и не е заявил доказателствени искания. При този изход на спора на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, но само за касационната инстанция, тъй като с първоинстанционното решение искането му за разноски е уважено. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение