Решение № 1524 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7409/2010 г.

Решение № 1524 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7409/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административeнoпроцесуалния кодекс, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Янчо Димитров Димитров от гр. Варна срещу решение № 882 от 26.04.2010 г., постановено по адм. дело № 3066 по описа за 2009 г. на Административен съд - гр. Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 030003646 от 10.3.2008 г. на ТД на НАП-Варна, потвърден частично с решение № 204 от 14.05.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ"- Варна при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения за данъчни периоди от 2002 до 2004 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Развива подробни мотиви в касационната жалба, като представя към нея писмено становище. Иска да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменено оспореното съдебно решение и бъде отменен РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Варна, не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба подробно изложено в пледоарията му. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, и е процесуално допустима. По валидността на оспореното решение: Решението е недопустимо в частта, с която жалбата е оставена без разглеждане досежно резултата от ревизията за 2001 г., 2005 г. и 2006 г. и е допустимо в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за ревизираните данъчни периоди от 2002 до 2004 г., като конкретните съображения за това са следните: Още с първоначално постановеното решение от 20.03.2009 г. по адм. д. 1469/08 г., е била оставена без разглеждане жалбата на Янчо Димитров против процесния РА в частта относно констатациите и резултата от ревизията за 2001 г., 2005 г. и 2006 г. и е прекратено производството по делото в тази част. С касационната жалба, по която е образувано адм. д. № 7641/2009 г., не е било атакувано решението в горепосочената част. Предвид това, преценявайки правилността и законосъобразността на така постановеното решение, ВАС с решение № 13722/09 г. по адм. д. № 7641/09 г. от ВАС, I А отделение, е отменил първоинстанционния съдебен акт само в частта, с която е отхвърлена жалбата на Янчо Димитров срещу РА № 030003646 от 10.03.2008 г. на ТД на НАП- Варна, частично потвърден от Директор Дирекция "ОУИ"- Варна при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения за данъчни периоди от 2002 г. до 2004 г. в общ размер на 19 768.55 лв. главница и 7467.06 лв. лихви, като именно в тази част делото е върнато за ново разглеждане. Предвид това, не са били налице процесуални предпоставки за съда при повторното разглеждане на делото да се произнесе досежно резултата от ревизията за 2001 г., 2005 г. и 2006 г. и отново да прекрати производството по делото в тази част. Съобразно изложеното, настоящият състав на ВАС, I А отделение намира, че решение № 882/26.04.2010 г. по адм. дело № 3066/2009 г. на АС-Варна следва да бъде обезсилено в тази част. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 030003646/10.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта, потвърдена с Решение № 204/14.05.2008 г. на и. д. директор на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който за процесните 2002, 2003 и 2004 г. на Янчо Димитров е определен данък върху дохода по ЗОДФЛ(отм.) както следва: за 2002 г. в размер на 1.20 лв. и лихва 0.75 лв.; за 2003 г. - 359.95 лв. и лихви от 180.45 лв. и за 2004 г. - данък в размер на 19 407.40 лв. и лихви от 7285.86 лв. въз основа на определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа. Производството през АС е повторно и в изпълнение указания на ВАС дадени с отменително Решение № 13722/17.11.2009 г., постановено по адм. д. № 7641/09 г. по описа на ВАС, I А отд. По същество съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, наличието на отрицателно парично салдо за 2002, 2003 и 2004 г., поради което е счел за законосъобразен извода на органите по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние и правилно е възприето облагането да се извърши по реда на чл. 122 от ДОПК. Приел е също, че е спазена процедурата при извършване на ревизия при особените случаи на чл. 122 от ДОПК, като е изготвено уведомление по чл. 124 от ДОПК, което е връчено на жалбоподателя, който е подал декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. След извършване на анализа по реда на чл. 122 от ДОПК от органа по приходите е определена данъчна основа за 2002 г. в размер на 1326 лв., за 2003 г. в размер на 3092.10 лв. и за 2004 г. в размер на 71 797.23 лв., и е определен данък съответно в горепосочените размери. Основният спорен момент досежно определянето на данъчната основа за 2002 г. се свежда до това дали правилно органите по приходите са увеличили салдото за 2001 г. със сумата 2 500 лв., приемайки, че размерът на направената вноска на Янчо Димитров в капитала на "Батимекс 1" ООД (общо 5 000 лв.) следва да съответства на дяловото му участие от 50%. Административният съд е приел за неоснователна поддържаната теза от Димитров, че внесената на 20.08.2001 г. сума от 5 000 лв. за капитал за учредяване на дружеството с ограничена отговорност, като внесена единствено от съдружничката Вела Антонова, не следва отнасяна като негов разход. Мотивът на съда е бил, че доколкото във вносната бележка за внесен капитал като вносители са записани двамата съдружници- Янчо Димитров Димитров и Вела Асенова Антонова, то следва да се приеме, че половината от отразената сума е внесена от ревизираното лице. Така направените изводи са неправилни. Не може да бъде споделена тезата на административния съд за ирелевантност на обстоятелството, че във вносната бележка от 20.08.2001 г. фигурира подписа единствено на Вела Антонова- факт, за който лицето лично е свидетелствало в съдебно заседание на 10.02.2009 г., но по същество безспорен между страните. Не може от собствеността на дружествените дялове и начинът й на разпределение, от направените вноски в учредителния капитал, да се обосновава абстрактна принципна връзка между едно фактическо плащане и дяловото участие на съдружника. Всички горепосочени обстоятелства безспорно имат значение във вътрешните отношения на съдружниците в дружеството с ограничена отговорност, но са без значение за данъчното облагане. Така, следва да се приеме, че органите по приходите неправилно са начислили разход от 2 500 лв. като вноска от капитала на "Батимекс 1" ООД. Основателно се поддържа от касатора, че капиталът на дружеството е изцяло внесен от съдружника Антонова, която е извършила превеждането с вносен документ от 20.08.2001 г., като на посочената дата сумата е внесена изцяло и в брой от последната, като в тази насока са и категоричните свидетелски показания на лицето. Именно в тази връзка е следвало да бъде взета предвид и изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, където на стр. 3 е посочено крайно салдо за 2001 г. в размер на 36 583.14 лв., към което следва да се добави 2500 лв., което ще увеличи положителния резултат: 36 583.14 лв. + 2 500 лв. = 39 083.14 лв. крайно салдо за 2001 г. и начално такова за 2002 г., а не 23 036.99 лв., неправилно възприето в РА и от съда. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав намира за основателно оплакването на касатора за неправилност на направените изводи от административния съд досежно определеното начално салдо за 2002 г. По изложените съображения и въз основа на данните от съдебно- счетоводната експертиза (стр. 4- 35 757.59 лв.), остатъкът на изготвения баланс за 2002 г. ще се повиши с 2 500 лв. и ще бъде 35 757.59 лв. + 2 500 лв. = 38 257.59 лв. начално салдо за 2003 г., а не 35 757 лв., както е посочено в заключението на вещото лице, или 22 211.44 лв., съгласно РА. Основателни са и доводите на касатора, че първостепенният съд не е отчел обстоятелството, че грешките при направата на баланса от 2001 г. и 2002 г. са пренесени и в 2003 г. и не е съобразил, че независимо от факта, че за 2003 г. се констатира положително салдо, то същото е неправилно занижено. Следва да бъде споделено оплакването в касационната жалба, че действително съдът не е подходил диференцирано, подробно и аналитично за всички доказателства и обстоятелства, в каквато насока са били дадените от ВАС указания с отменителното решение, така че да бъде изяснен спорния въпрос- налице ли е несъответствие между декларираните доходи от лицето и финансовото му състояние. Административният съд изобщо не е релевирал при изграждане на изводите си за процесната 2003 г. Удостоверение от 05.03.2009 г., издадено от Банка "ДСК" и прилежащите документи към него. С тях по несъмнен начин се опровергава извода на органите по приходите, пропуснат да бъде коментиран в оспореното решение, че сумата от 19 500 лв. не представлява приход за Димитров през 2003 г., тъй като нямало доказателства, че я е получил от Банка "ДСК". В мотивите на Административен съд- Варна липсва обсъждане на тези доказателства, които променят сериозно крайния резултат от извършената ревизия, дори и другите доказателства относно трудовото възнаграждение и капитала да не бъдат взети под внимание. Сумата 19 500 лв. е част от продажната цена, посочена в нот. акт № 48, т. V, вх. р. № 5454, н. д. № 848 от 10.11.2003 г., с който касаторът е продал на Десислава и Иван Арабаджиеви апартамент № 8 с административен адрес гр. Варна, ул. "Крали Марко" № 25. Тъй като удостоверението от Банка "ДСК" е издадено след изготвянето и приемането на ССчЕ, то и сумата от 19 500 лв. не е отразена в изготвения от вещото лице баланс за 2003 г., но и това обстоятелство не е отчетено от административния съд в светлината на останалите данни от експертното заключение. С оглед на изложеното и съгласно приетото заключение на ССчЕ (стр. 5- 94 493.69 лв.), крайното салдо на баланса за 2003 г. ще се повиши с 2 500 лв. за 2001 г. и с 19 500 лв. за 2003 г. и ще бъде 94 493.69 лв. + 2 500 + 19 500 = 116 493.69 лв. начално салдо за 2004 г., а не 94 493.69 лв. по ССЕ или 80 947.54 лв. съгласно РА. В реда на изложените съображения следва да се посочи, че за 2004 г. органите по приходите неправилно са определили началното салдо към 01.01.2004 г. Съгласно гореизложените съображения, грешката се дължи на неправилно определени приходи и разходи от предходните 2001- 2003 г., а именно невзетите предвид 2500 + 19 500 лв., с прибавянето на които началното салдо за 2004 г. възлиза на 22 000 лв. Неправилни са и изводите на съда досежно непризнаването на доказателствената сила на представената по делото декларация на майката на Янчо Димитров- Марийка Тодорова Димитрова. Съгласно материализираното съдържание на същата декларация, Димитрова е предоставила на на касатора безвъзмездно сумата 250 000 деноминирани лева през 1999 г. Декларацията на Марийка Димитрова е подкрепена с убедителни писмени доказателства- нот. акт за покупко- продажба № 55, т. II, н. д. № 719/94 г., от който по безспорен начин е видно, че лицето е разполагало с много по- голяма сума. Доколкото се касае за установяване произхода на средства, придобити безвъзмездно (дарени) между роднини по права линия, допустими са всички доказателствени средства- декларации, включително и свидетелски показания по арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК вр. чл. 144 АПК, в каквато насока са и част от изложените мотиви в отменителното решение на ВАС. Свидетелските показания на Вела Антонова, колега на касатора по повод работата им в една и съща фирма, с която познанството на последния датира от 1984 г., хармонират съдържателно с изложеното в декларацията на Марийка Димитрова. Наред с изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира за основателно и оплакването на касатора, че неправилно органите по приходите и административния съд са приели, че посочените по- горе средства са неотносими към 01.01.2001 г. Действително, от една страна, с искане обр. 40 от Димитров са поискани конкретни писмени доказателства за притежавани и налични средства към 01.01.2001 г., а от друга страна, необосновано, след тяхното представяне, е формиран извод за несъответствие между приходи и разходи през 2004 г. след обсъждане на представената декларация от Марийка Димитрова и приемането й за неотносима. Видно от писмените обяснения на Марийка Димитрова, тя е извършила дарение на парична сума в полза на сина си през 1999 г. Част от посочената в декларацията сума от 400 000 щатски долара, съставляваща валутната равностойност на придобитата от деклараторката сума от продажбата на недвижим имот по нот. акт № 155 от 24.06.1994 г., а именно сумата от 250 000 лв., е предоставена на Димитров през м. 12,1999 г. Следва да се има предвид, че съгласно чл. 225 ЗЗД с договора за дарение дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно нещо на дарения, който го приема, като дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване. Писмената форма на договора за дарение на движими вещи (включително и парични средства) не е форма за действителност като е допустимо сключването на договора да се извърши и "чрез предаване" т. е. договорът за дарение на движимо имущество е действителен като формален договор (съгласие в писмена форма) или като реален договор (освен постигнато съгласие и предаване на вещта). Отказът на данъчните органи да признаят декларираните обстоятелства от майката на касатора, възприет като правилен от съда, не съответства на закона и не е съобразен с обекта на дарението. Неправилно органите по приходите не са кредитирали горепосочената декларация и обясненията на данъчнозадълженото лице. Обясненията са направени в предвидения от ДОПК ред и не противоречат на други събрани по време на данъчната ревизия или съдебното производство доказателства (така Решение № 12062/04.12.2006 г. по адм. д. № 7046/2006 г., Първо А отделение). В обобщение на изложеното по- горе следва да бъде посочено още, че поради неправилното изчисляване и пренасяне на началните салда от предходни години в разглеждания случай се стига до неправилен извод за наличие на средства с недоказан произход в размер на 71 797.23 лв. за 2004 г. според РА, а според ССчЕ - 58 251.08 лв. При гореизложените данни, настоящият състав приема за установено, че ако от получения отрицателен резултат за 2004 г. - 58 251.08 лв. бъде извадена грешката в крайните салда от 2001 до 2003 г. в размер на 22 000 лв., отрицателният резултат ще се намали на - 36 251.08 лв. В контекста на установения от събраните доказателства факт, че Я. Димитров към 2001 г. при определяне на началното салдо, е разполагал със сума в размер на 250 000 лв., дарена от майка му, резултатът който се следва за 2004 г. във всички случаи е положителна величина, без значение дали от 250 000 лв. ще бъде извадена една от следните суми: - 71 797.23 лв., съгласно РА; - 58 251.08 лв., съгласно ССчЕ; или - 36 251.08 лв., съгласно ССчЕ минус пропуска от 22 000 лв. Като е достигнал до противоположни правни изводи, АС-Варна е постановил неправилно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на Я. Димитров. Налице е отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, поради което и с оглед факта, че делото е във фазата на втора касация да се постанови друго решение, с което по всички изложени по- горе съображения да бъде уважена жалбата срещу РА. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора Димитров, Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 1 235 лева- направени разноски по делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо А отделение,