Решение № 13323 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5641/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Гъбиланд ЕООД, чрез адв. С. Каракушева, срещу Решение 769 от 26.02.2024 г., постановено по адм. дело 784/2023 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р-16001322005708-091-001/16.05.2023 г., издаден от П. Стоев на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и С. Звездов на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 245/10.07.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП). В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва заключението по същество за законосъобразност на процесния РА с оглед на съвкупната оценка на фактите и доказателствата по делото. Счита, че изводите на съда и органите по приходите за липса на реални доставки по фактурите от Старт 57 ЕООД са аргументирани с неотносими обстоятелства към правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Позовава се на практиката на ВАС и на Съда на Европейския съюз (СЕС) по конкретни дела и твърди, че в случая са установени всички предпоставки за признаване на спорното право. В касационната жалба са развити подробни съображения в подкрепа на оплакванията. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на направените деловодни разноски, в т.ч. и заплатено адвокатско възнаграждение. Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита от 01.11.2024 г. отправя искане първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Представя писмени доказателства, станали му известни след приключване на делото пред първоинстанционния съд. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция и при условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на заявеното адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пазарджик е бил Р-16001322005708-091-001/16.05.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Пловдив, потвърден с Решение 245/10.07.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Гъбиланд ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 09.2022 г. в общ размер на 98 619,90 лв. по 60 бр. фактури, издадени от Старт 57 ЕООД. Установяванията на първоинстанционния съд по фактите следват процесуалните действия и констатациите на органите по приходите в хода на ревизионното производство. За да отхвърли жалбата съдът на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в предвидената от закона форма, съгласно чл. 120 от ДОПК. По същество първоинстанционният съд е достигнал до заключение, че относимите материални разпоредби са приложени правилно с обжалвания РА. От правна страна в решението са взети предвид изискванията на ЗДДС, Директива 2006/112/ЕО на Съвета и тълкуването на СЕС по дела С-320/88, С-435/03, С-324/11, С-152/02, С-154/20 и С-78/12, според които преценката по спорния въпрос зависи от реалността на доставката и правоотношенията между доставчика и получателя. Първостепеният съд е достигнал до извод, че е налице първата предпоставка за приспадане на данъчен кредит, тъй като процесните 60 бр. фактури, издадени от Старт 57 ЕООД, съдържат реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и са осчетоводени надлежно от РЛ. Последващите аргументи са свързани с данните за механизма на осъществяване на доставките и констатираните несъответствия от органите по приходите. Според изложените съдебни мотиви, оценката на фактите и представените доказателства в тази връзка води до невъзможност да бъдат индивидуализирани предметът и изпълнението на поетите задължения. Изложил е, че пропуските в съдържанието на представените пътни листове и други придружаващи документи не обосновават твърденията на данъчно задълженото лице. Обсъдил е извършената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) като е посочил, че от нея се установява, че извършените последващи ВОД към италианския клиент не могат да бъдат обвързани счетоводно с предмета по фактурите. Аргументирал е, че изводите на ревизиращите за фиктивност на сделките не се опровергават от данните за разплащане и документалното отразяване на операциите в счетоводството на Гъбиланд ЕООД, които обстоятелства не са спорни по делото. Решението е валидно, допустимо и правилно. Твърдението на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила не е обосновано с конкретни аргументи. Наведените оплаквания срещу изводите на решаващия съд по приложението на материалния данъчен закон не се установяват при извършената проверка от касационната инстанция. Установените факти от първоинстанционния съд са в съответствие със събраните доказателства. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е успял да докаже защитната си позиция и да опровергае изводите на органите по приходите в процесния РА и ревизионен доклад (РД) към него. Съвкупната преценка и съпоставката на ангажираните доказателства по делото води до извод за правилност на крайното заключение на съда за законосъобразност на административния акт. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 11, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, доставчик е данъчно задълженото лице, което извършва доставката на стока или услуга. Пределите на правния спор в случая са определени точно от първостепенния съд възникнало ли е за Гъбиланд ЕООД това право по процесните 60 броя фактури с издател Старт 57 ЕООД в данъчен период месец септември 2022 г. за продажба на гъби (манатарка), пачи крак, къпини, малини и ягоди. Между страните по делото не са спорни обстоятелствата във връзка с изпълнението на формалните законови условия за притежание на данъчен документ фактури и отразяването им в отчетните регистри и СД за ДДС за съответния данъчен период. Правилно решаващият съд приема, че Гъбиланд ЕООД не е успяло да проведе главно и пълно доказване на отречените факти от органите по приходите наличие на реални доставки по представените фактури. Преценката в тази насока, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция съобразно националните правила за доказване - т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, както и т. 31 и т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник. Данъчно задълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчно задължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчно задълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС. Оценка, направена вследствие на експертиза, назначена от национална юрисдикция, при необходимост може да допълни посочените доказателства или да подсили тяхната надеждност, но не и да ги замени. т. 44 и т. 45 от решение на СЕС от 21.11.2018 г. по дело C-664/16, Lucreюiu Hadrian Vгdan. По същество първоинстанционният съд е обсъдил ангажираните доказателства по делото, фактическата обстановка описана в РА, включително заключението на ССчЕ при спазване на разпоредбата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В тази насока по-голямата част от поставените задачи към вещото лице са насочени към изясняването на факти и обстоятелства, които са признати с РА. Както бе посочено, наличието на фактури с необходимото съдържание съгласно чл. 114, ал. 1 от ЗДДС, извършените плащания по касов път предвид стойността по фактурите (всички по 10000 лв.), осчетоводяванията при Гъбиланд ЕООД и липсата на транспортни разходи по процесните доставки за сметка на получателя, не са спорни между страните. Правилно и законосъобразно първостепенният съд е взел предвид изложеното в ССчЕ, че в счетоводните регистри на Гъбиланд ЕООД са отразени приходи от реализация на продукция, съответстваща по вид на закупените по процесните фактури стоки. Съдът е подчертал изложеното в експертизата, че с оглед характера на дейността на дружеството и различните методи на преработка и съхранение, не е възможно да бъде индивидуализирано точно каква част от общо реализираната продукция е получена от доставените стоки по процесните фактури, издадени от Старт 57 ЕООД. В допълнение следва да се изложи и че вещото лице е установило, че при анализа на салдата и оборотите по съответните материални сметки е констатирано, че дружеството по счетоводни данни е разполагало със същите по вид като доставените материали от Старт 57 ЕООД към 01.09.2022г. Релевантните констатации в останалата част на експертизата, свързани с последващите продажби ВОД, и отговорите на вещото лице при приемането на заключението, не разкриват допълнителна информация, която да опровергае изяснената фактическа обстановка при ревизията. Тези изводи не се разколебават от показанията на св. Л., който посочва, че от Старт 57 ЕООД са добивани гъби на територията на ТП ДГС Пазарджик в районите на с. Црънча, с. Паталеница, с. Дебръщица и местност Добра вода (л. 1936 от първоинстанционното дело). Действително, е налице позволително за събиране на недървесни горски продукти (л. 467 от първоинстанционното дело) за 2022г., но в същият е отбелязано, че се отнася само за гъби, липсва отбелязване, че с него могат да се берат и горски плодове (къпини, малини, ягоди), каквито са фактурирани от доставчика. Също така не е представен поименен списък на лицата, заети непосредствено в добива на страничните горски продукти, съгласно чл. 102, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за горите (ППЗГ). Представен е и превозен билет (л. 468 от първоинстанционното дело), но същият е за месец април, а не за септември (ревизираният данъчен период). Не са ангажирани доказателства за съществуването и мястото на временни пунктове при събиране на гъбите (чл. 102а, ал. 15 от ППЗГ). Правилно административният съд е взел предвид и факта, че в представените по делото пътни листове липсват посочени, документи за превоза към пътния лист (напр. товарителниците), отразяване на разходено гориво, изминати километри, начален и краен километраж, осчетоводяване на разходено гориво. В представените пътни листове са посочени само водач, МПС и обходени места по маршрут: Мало Конаре Црънча Братаница Черногорово Мало Конаре. Информацията от Агенция "Пътна инфраструктура", която ревизиращите ценили в съвкупност с изброените данни, засяга убедителността на доказването на превоза на процесните стоки. Достоверността й произтича от възлагането с чл. 3, ал. 5 от Наредбата за условията, реда и правилата за изграждане и функциониране на смесена система за таксуване на различните категории пътни превозни средства на база време на АПИ да осъществява съобразно своите компетенции правомощията на държавата във връзка с функциониране на смесената система за таксуване на различните категории пътни превозни средства на база време и на база изминато разстояние, както и дейността по практическото прилагане, въвеждането, функционирането и контрола на Електронната система за събиране на пътни такси по чл. 10, ал. 1 от Закона за пътищата. Съобразно чл. 3, ал. 1, т. 2 от Наредбата в обхвата на смесената система е заплащането на такса за изминато разстояние за ППС по чл. 10б, ал. 3 от Закона за пътищата, към които се отнасят превозните средства, с които се твърди да са превозени стоките. АПИ чрез Електронната система за събиране на тол такси събира и обработва декларирани тол данни за всяко пътно превозно средство от категорията по чл. 10б, ал. 3 от Закона за пътищата, което ползва платената пътна мрежа (вж. чл. 10, ал. 2 от Наредбата). С оглед на това правилно е заключението на приходните органи, че документираните превози от Старт 57 ЕООД няма как да бъдат осъществени без движение по Републиканската пътна мрежа, на която именно са разположени автоматични устройства за записване на пътния трафик, автоматичните преброителни пунктове и стационарните и мобилни контролни точки на Националното тол управление, стопанисвани от АПИ. Правилно административният съд е посочил, че от представените по делото фишове може да се установи кой е управлявал превозното средство на тази дата, но не и дали и с какво е било натоварено същото. С оглед на изложеното и при констатиране на влязъл в сила съдебен акт, с който е оставен в сила РА за предходния данъчен период м. 08.2022г., в решаващите мотиви, на който е проследена стоковата верига при същите факти и обстоятелства със същия доставик, не би могло да се приеме реалност на същите доставки между касатора и Старт 57 ЕООД. Настоящият касационен състав споделя възприетата съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците - в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт - реално извършени доставки не е доказан с представените в хода на ревизионното и на съдебното производство доказателства. В допълнение следва да бъде посочено, че в подкрепа на изложените изводи са и представените в касационното производство писмени доказателства и в частност Определение 177/04.04.2024 г. по н.д.о.х. 734/2023 г. по описа на Окръжен съд Пазарджик, с което е одобрен протокол 6/04.04.2024 г. по н.о.х.д. 734/2023 г. Съобразно същото мениджерът на дружеството доставчик Старт 57 ЕООД И. Лулчев се признава за виновен, за това, че в периода от 03.2021 г. до 12. 2022 г. /обхващащ ревизирания период/ е участвал в организирана престъпна група по смисъла на чл. 93, т. 20 от НК, с цел съгласуване и извършване на престъпления против данъчната и финансовата система - чл. 256 от НК и чл. 253 НК, като са създавали документооборот с невярно съдържание за фиктивни доставки на стоки - диворастящи гъби и трюфели. Касационната инстанция намира, че са налице индиции, че в процесните землища и за периодите в които са документирани доставките не е била организирана дейност по бране на гъби и горски плодове. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, дадено с Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА и е отхвърлил жалбата на Гъбиланд ЕООД, Административен съд Пазарджик е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото претенцията на касатора за присъждане на разноски се явява неоснователна. С оглед на своевременно упражненото процесуално право от страна на ответника, на НАП се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК в размер от 8805 лв. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,