Решение № 5899 от 18.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15136/2018 г.

Решение № 5899 от 18.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15136/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град София и на С. Л., от [населено място], чрез адв. Д. Балкански против решение № 6204/29.10.2018 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 13815/2017 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-22221116009409-091-001/29.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София относно дължим данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 12 040 лева и за 2012 г. за горницата над 16 107. 48 лева до 20 920. 64 лева ведно с разликата в лихвата за забава. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилно тълкуване на чл. 109, ал. 1 ДОПК при отмяната на задълженията за 2010 г. и неправилна преценка на доказателства относно разходите на ревизираното лице за 2012 г., което е довело и до незаконосъобразно определяне на данъка по размер. Искането е за отмяна на решението в отменителната част. Претендира разноски. С. Л., чрез адв. Д. Балкански обжалва решението в частта, в която е потвърден ревизионен акт № Р-22221116009409-091-001/29.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София относно определените задължения за данък по ЗДДФЛ за 2012 г. - в размер на 16 107. 48 лева и съответните лихви, за 2013 г. в размер на 6 199. 75 лева и съответните лихви и за 2014 г. в размер на 4169. 95 лева и съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи за нищожност и неправилност на решението в обжалваната част на основанията по чл. 209, т. 1 и т. 3 АПК. Този касационен жалбоподател счита, че ревизионният акт е нищожен, тъй като определянето на данък върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК не е включено в обхвата на възложената ревизията и е извън материалната компетентност на ревизиращия екип. По същество оспорва изводите на съда относно установените разходи за 2012, 2013 и 2014 г. По отношение на разходите за издръжка и живот твърди, че разходите за комунални услуги /ток, вода, парно и телефон/ са включени два пъти - веднъж в общия размер на разходите, деклариран от лицето и втори път по документите, установени от съответните доставчици на услуги. Счита, че плащанията чрез ПОС терминал не могат да се определят като отделен вид разходи на задълженото лице и също се кумулират с разходите за издръжка и живот. Искането е за отмяна на решението в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно определените задължения за данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2012, 2013 и 2014 г. Всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна с доводи за неоснователност. От С. Л. е представен писмен отговор по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, подадена от решаващия орган и неоснователност на касационната жалба, подадена от ревизираното лице. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК намира следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционното решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт, с който на С. Л. от [населено място] са установени задължения за данък върху доходите върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ както следва: за 2010 г. в размер на 12 040. 32 лева и съответните лихви от 7773. 80 лева; за 2012 г. в размер на 20 920. 64 лева и съответните лихви от 9206. 32 лева; за 2013 г. в размер на 6 199. 75 лева и съответните лихви от 2 098. 37 лева; за 2014 г. в размер на 4 169. 95 лева и съответните лихви върху тази сума (987. 65 лева); в общ размер 43 330. 66 лева и съответните лихви в общ размер на 20 066. 14 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради установено превишение на правените от лицето разходи с декларираните/получените доходи, квалифицирано като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт, в частта на установения данък в размер на 12 040. 32 лева за 2010 г., както и в частта на определения данък за 2012 година за сумата над 16 107. 48 лева до 20 920. 64 лева ведно с разликата в лихвата за забава и е отхвърлил жалбата в останалата част. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизията за 2010 г. е образувана в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК, след изтичане на 5 - годишен срок от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. В мотивите си съдът е посочил, че в конкретния случай този срок е започнал да тече от 01.01.2012 г. и е изтекъл на 31.12.2016 г., а ревизията е възложена със ЗВР от 28.12.2016 г., връчена на 17.01.2017 г. За 2012 година е приел, че незаконосъобразно са формирани разходите на С. Л.. Органите по приходите са приели, че предоставеният през този период паричен заем на И. Асенова е в размер на 248 300 лева. Спорът съда предоставените заеми през 2012 г. са в размер на 208 000 лева съгласно сключения с И. Асенова договор от 01.01.2012 г. и в размер на 8 069 лева на Транс Тотал Си ЕООД. Поради това съдът е намалил общия размер на разходите за този период на 238 899. 23 лева и е установил превишение на разходите над приходите в размер на 160 027. 87 лева. Определил е обща годишна данъчна основа по ЗДДФЛ за 2012 г. заедно с доходите от трудови правоотношения в размер на 19 821. 12 лева - 179 848. 99 лева и дължим данък от 17 984. 899 лева. След приспадане на авансово удържания данък в размер на 1 877. 42 лева е определил данък за довнасяне в размер на 16 107. 48 лева. По отношение на задълженията за 2013 г. и 2014 г. съдът е приел, че доходите и разходите на ревизираното лице са установени законосъобразно и е потвърдил ревизионния акт изцяло в тази част. Възраженията на Л. за включване на едни и същи разходи два пъти - веднъж по фактури за кумунално - битови услуги, втори път като част от декларираните разходи за издръжка и живот, съдът е отхвърлил като неоснователни. В мотивите си е посочил, че тези разходи са определени въз основа на писмени доказателства, които не са оспорени от ревизираното лице. Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - София е неоснователна, по следните съображения: Законосъобразно съдът е приел, че ревизията за данък по ЗДДФЛ за 2010 г. е образувана в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Тази разпоредба предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. Срокът е преклузивен. В случая правилно съдът е приел, че този срок е изтекъл към момента на започване на ревизията, която е възложена със ЗВР № Р-2222116009409-020-001 от 28.12.2016 г. Тази заповед е изпратена на ревизираното лице на 10.01.2017 г. и му е връчена по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК на 11.01.2017 г. От доказателствата по делото е установено, че за 2010 г. е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ на 02.05.2011 г., поради което началният момент на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК е от 01.01.2012 г. и към началото на ревизионното производство на 11.01.2017 г. е изтекъл. По отношение задълженията за 2012 г. изводите относно размера на разходите за предоставен заем на И. Асенова съответстват на доказателствата по делото. Доводите в касационната жалба са, че размерът на този заем от 248 300 лева следва да се определи само от признанието на ревизираното лице в писмените му обяснения, дадени в хода на ревизията. Съгласно чл. 175 ГПК, приложим в данъчния процес на основание § 2 от ДР на ДОПК, направеното от страната признание на факт, се преценява от съда с оглед на всички обстоятелства по делото. В случая съдът е преценил признанието в писмените обяснения на ревизираното лице във връзка с събраните писмени доказателства - договор за заем от 01.01.2012 г., по силата на който страните са постигнали съгласие за заем в максимален размер до 208 000 лева. По делото не са събрани други доказателства, от които да се приеме, че предоставените парични средства са в по-голям размер от договорения. По тези съображения решението в частта, в която е отменен ревизионния акт - по отношение на данъка за 2010 г. изцяло и частично - по отношение на данъка за 2012 г. ведно с разликата в лихвата за забава, решението следва да се остави в сила. Касационната жалба на С. Л. е частично основателна, по следните съображения: Конкретните доводите са за незаконосъобразност на определените в ревизионния акт разходи за издръжка и живот, които съдът е потвърдил за 2012 г., 2013 и 2014 г. Основателно е оплакването, че едни и същи разходи за комунално - битови услуги и за храна и други стоки, които се включват в обичайните разходи на лицата и домакинствата според водената статистика от НСИ, са включени два пъти в имуществото на С. Л. - веднъж в размера на декларираните от него разходи са издръжка и живот за ревизираните периоди и втори път като разходи по фактури на доставчици и като плащания от разплащателна сметка чрез ПОС терминал. Принципно вярно съдът е посочил, че разходите, отразени в графа "комунални разходи по фактури от доставчици" (ред 15 от съставените в акта таблици за всеки от процесните периоди) и графа "други разходи" (ред 28 от таблиците), са доказани от събраните по делото писмени доказателства и банкови извлечения. От мотивите на ревизионния доклад е видно, че като "други разходи" в ревизионния акт са включени плащанията от разплащателна сметка чрез ПОС терминал за съответния период и разходи по фактури, отразени в дневниците за продажби на лица, регистрирани по ЗДДС. От представените извлечения от цитираната в доклада банкова сметка е видно, че всички плащания на ПОС терминал са направени за хранителни стоки и стоки за бита. Фактурите от ПП VAT са за мебели, техника, банкови и охранителни услуги /СОТ/. Така установените разходи са част от обичайните разходи за издръжка и живот и е следвало да се изключат от декларираната от лицето обща сума на този вид разходи за съответния период. В хода на съдебното производство и на основание чл. 160, ал. 4 ДОПК, съдът е следвало да реши спора по същество и да намали разходите за издръжка и живот, посочени на ред 14 в таблицата за съответния период, както следва: за 2012 г. - със сумата 409. 09 лева - "комунални разходи по фактури от доставчици" (ред 15) и със сумата 904 лева за "други разходи" (ред 28) - общо 1313. 09 лева. По този начин декларираният размер на разходите за издръжка и живот за 2012 г. от 9 600 лева, се намалява на 8 286. 91 лева; за 2013 г. - със сумата 1 009. 44 лева - "комунални разходи по фактури от доставчици" и със сумата 1008. 83 лева "други разходи" - общо 2018. 27 лева. По този начин декларираният размер на разходите за издръжка и живот за 2013 г. от 9 600 лева се намалява на 7 581. 73 лева. за 2014 г. - със сумата 95. 22 лева - "комунални разходи по фактури от доставчици" и 2500. 58 лева "други разходи" - общо 2595. 80 лева. По този начин декларираният размер на разходите за издръжка и живот от 10 800 лева се намалява на 8 204. 20 лева. По тези съображения, настоящият състав намира, че установеният размер на разходите от съда за 2012 г. и от органите по приходите за 2013 г. и 2014 г. следва да се намали съответно с 1 313. 09 лева, с 2 018. 27 лева и 2595. 80 лева. За 2012 г. съдът е приел, че разходите на С. Л. превишават приходите му с 160 027. 87 лева. От тази сума следва да се приспаднат кумулираните разходи за издръжка в размер на 1 313. 09 лева - 158 714. 78 лева. Общата годишна данъчна основа с доходите от трудови правоотношения (19 821. 12 лева) е 178 535. 90 лева, върху която е дължим данък от 10 % в размер на 17 835. 59 лева. След приспадане на авансово внесения данък от 1877. 42 лева е дължим данък по ЗДДФЛ в размер на 15 976. 12 лева и съответните лихви. За разликата над тази сума до размера от 16 107. 48 лева и съответните лихви, жалбата неправилно е отхвърлена. Решението в тази част следва да се отмени и да се отмени ревизионния акт. По аналогични съображения следва да се отменят решението и ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по ЗДДФЛ за останалите периоди. За 2013 г. данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, определена в ревизионния акт от 60 950. 60 лева - превишение на разходите над приходите следва да се намали със сумата 2018. 27 лева и става 58 932. ЗЗ лева. Общата годишна данъчна основа с доходите от трудови правоотношения (14 123. 11 лева) е 73 055. 44 лева, върху която се дължи данък върху доходите в размер на 7 305. 54 лева. След приспадане на авансово платения данък от 1 307. 62 лева, данъкът за довнасяне е 5 997. 92 лева. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата за разликата над тази сума до опредения в ревизионния акт данък от 6 199. 75 лева и съответните лихви е неправилно и следва да се отмени, като се отмени и акта. За 2014 г. установеното превишение на разходите над приходите е в размер на 41 699. 45 лева. При обжалването по административен ред е прието, че данъкът е 10 % от посочената сума и е определено задължение в размер на 4 169. 95 лева. Предвид изложеното по-горе, установено превишение следва да се намали със сумата 2 595. 80 лева и възлиза на 39 103. 65 лева. Дължимият данък от 10 % е в размер на 3 910. 37 лева. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата за разликата над тази сума до 4 169. 95 лева и съответните лихви, следва да се отмени и да се отмени ревизионния акт в тази част. Възражението за нищожност на ревизионния акт, тъй като определянето на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК не е включено в обхвата на ревизията, е неоснователно. Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. В случая е установено несъответствие на имущественото състояние на ревизираното физическо лице и направените от него разходи, с декларираните и получени доходи, което съставлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, а не по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, както е прието от органите по приходите. По силата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ размерът на данъка се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. По силата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК разходите, които съществено превишават приходите/доходите на лицето представляват облагаем доход. Този облагаем доход се включва в общата годишна данъчна основа, върху която се определя размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и е включен в обхвата на ревизията. Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е относно действието във времето на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) и е неотносимо към предмета на настоящия спор. По разноските: Независимо от частичната отмяна на първоинстанционното решение, присъдените в полза на администрацията разноски не следва да се отменят частично, тъй като са определени в по-нисък размер. С. Л. е направил искане за присъждане на разноски само пред първата инстанция. С оглед изхода от спора и съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба и се отменя ревизионния акт, следва да му се присъдят разноски в размер на 11. 20 лева за първоинстанционното производство. На дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 606. 13 лева съобразно материалния интерес, за който се отхвърля касационната жалба на ревизираното лице. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,