Решение № 986 от 30.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Кроули Инвест ООД гр. Варна против Решение 177/21.02.2022г., постановено по адм. дело 2217/2021г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р 03000321002448-091-001/14.07.2021г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 200/23.09.2021г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди 02.03.2021г. до 06.04.2021г. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 42 500лв. главница и сума в размер на 1 074.39лв., лихви за забава за периода 15.04.-14.07.2021г. В касационната жалба касаторът излага оплаквания за нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че дружеството е регистрирано по ЗДДС с акт от 06.04.2021г., считано от датата на връчването му 07.04.2021г., докато в РД е посочено, че тази дата следва да е 09.03.2021г., което противоречие води до незаконосъобразност на издадения РА. Твръди се, че неправилно е приложен закона от данъчния орган, което е възприето и от съда, защото липсва основание за начисляване на ДДС преди регистрацията по ЗДДС, като датата на която изтича срока за подаване на заявление за регистрация е 07.04.2021г. По подробно изложени съображения иска отмяна на съдебното решение. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, в писмен отговор чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на жалбата. По подробно изложени доводи моли съда да остави в сила решението на АС Варна и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото е основателна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил ревизионен акт Р 03000321002448-091-001/14.07.2021г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна, с който на Кроули Инвест ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС главница в общ размер на 42 500лв. и лихви, възлизащи на 1 074.39лв. в резултат на установени основания за задължителна регистрация по ЗДДС реализиран облагаем оборот към 09.03.2021г. Установено е, че дружеството е реализирало приходи от продажба на собствен поземлен имот, идентичен с УПИ II-66, 73, 123 прехвърлен с нотариален акт 22/02.03.2021г., том II, дело 205/2021г. на Астрей ЕООД за сума в размер на 255 000лв. От представеното по делото банково извлечение от Банка ДСК АД се установява, че на 02.03.2021г. е отразено постъпление на 42 091.84 евро от купувача във връзка с извършената продажба. За остатъка от дължимата сума 172 675.52лв. е вписана законова ипотека върху имота в полза на касатора. За да издадат оспорения РА органите по приходите са се позовали на нормите на чл. 96, ал. 1, изр. 2 вр. чл. 102, ал. 4 от ЗДДС като са приели, че за ревизираното лице ДДС е дължим за доставките, осъществени за времето от 02.03.2020г. до 06.04.2020г., датата на която дружеството е регистрирано по ДДС, тъй като не е подало заявление в законоустановения 7-мо дневен срок, от датата на която е достигнал оборота, в рамките на два последователни месеца, вкл. текущия. Данъкът е определен като дължим само по доставка по фактура 00 01/05.03.2021г., независимо, че за ревизирания период не са осъществени други доставки, тъй като разпоредбата изрично сочи, че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот се дължи данък. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Решаващият съд е споделил констатацията на приходните органи че в случая приложение намира чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, тъй като за периода 02.03.2021г. 06.04.2021г. облагаемият оборот, достигнат от ревизираното дружество е 255 500лв., поради което дружеството е следвало до 09.03.2021г. да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Съдът е установил, че такава е подадена със закъснение на 25.03.2021г., а актът за регистрация по ЗДДС е издаден на 06.04.2021г. Съгласно така установеното съдът е приел, че в случая приложима при определяне на задължение за ДДС е нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Мотивирал се е, че безспорно лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок и предвид нормата на чл. 96, ал. 1, изр. 2 дължи съответния данък. В заключение съдът е отхвърлил жалбата и потвърдил оспорения ревизионен акт. Решението е неправилно. Ревизиращия орган за да издаде оспорения РА се е позовал на разпоредбите на чл. 96, ал. 1 вр. чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Първата норма е обща и в редакцията си към процесния период гласи, че Всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специална спрямо въведеното общо правило на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, но е приложима както по отношение на лицата, които са регистрирани служебно от данъчния орган, така и спрямо лица, подали заявление за регистрация след законоустановения срок. Този извод следва от граматическото тълкуване на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, който изрично обвързва случаите по чл. 96, ал. 1, изр. второ с приложимостта на регламентираната с него презумпция. Определящо за прилагането на коментираната норма е неизпълнението на задължението за подаване на заявление за регистрация в срок. Целта на законодателя е подробно разяснена в мотивите на Решение 8/30.06.2020г., постановено по к. дело 14/2019г., на Конституционния съд на Република България, съгласно което чрез нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС се предотвратяват случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения в нормата срок. В противен случай би се стигнало до нарушаване принципа на равенство, тъй като лица които не са подали заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, а на по-късен етап, ще черпят същите благоприятни права, като лица, които са изпълнили съвестно изискванията на закона. Идентично по същността си разбиране споделя и СЕС в решението си по дело С 576/15г., съгласно т. 49 от което " във връзка с принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране, следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип. В случая основният въпрос по спора не е свързан с приложимостта на чл. 102, ал. 4 ЗДДС при регистрация по инициатива на данъчно задълженото лице, а касае приложимостта му в хипотеза, при която за последните месеца, включително текущия, регистрираното лице е достигнало облагаем оборот. В тази връзка необосновано първоинстанционният съд не е съобразил доводите на дружеството-жалбоподател, че за последните 12 последователни месеца преди текущия, както и в периода от два последователни месеца, включително текущия, е налице една единствена облагаема доставка на ревизираното лице - тази по фактура 00 .01/05.03.2021г. Именно с оглед това релевантно обстоятелство следва да се тълкува, че нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС сочи необходимост от повече от една облагаема доставка, тъй като законодателят е използвал множествено число "облагаемите доставки". Систематичното тълкуване налага изречение второ от чл. 102, ал. 4 ЗДДС да се тълкува във връзка първото изречение, а от там следва, че приложимостта на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е обусловена от наличието на повече от една облагаема доставка. Този извод се подкрепя и от заложените мотиви към ЗИД ЗДДС, обн. ДВ, бр. 97/05.12.2017г., с който е приета новата разпоредба на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Същите очертават целта на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, а именно - да се обхванат случаите, при които данъчният субект извършва множество облагаеми доставки в рамките на кратък времеви период. При липсата на други облагаеми доставки, предшестващи доставката по процесната фактура, разпоредбата на чл. 102, ал. 4, изр. второ ЗДДС е неприложима, с оглед на което на това основание не се дължи данък за тази единствена облагаема доставка /в тази връзка решение 2661/22.03.2022г., постановено по адм. дело 7244/2021г. на ВАС/. Като е достигнал до други изводи АС Варна е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, а изясненият от фактическа страна спор да бъде решен по същество, като оспорения ревизионен акт бъде отменен. С оглед изхода на спора следва да се отмени решението на АС Варна и в частта за разноските, а на касатора се следват такива в размер на: 50.00лв. д.т. по първоинстанционната жалба и 2 400лв. адвокатско възнаграждение за пред АС Варна и 349.00лв. д.т. пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,