Решение № 7163 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1515/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град София, чрез юрк. М. Мустафа обжалва решение 7975/19.12.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 1034/2023 г., с което по жалба на Бест Трейдинг Брандс ЕООД, гр. София е обявен за нищожен ревизионен акт Р-22220422001200-091-001/14.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл.209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на събраните по делото писмени доказателства относно материалната и териториалната компетентност на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт. В тази връзка излага подробни съображения, че ревизията е възложена от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, оправомощен със заповед на директора на компетентната териториална дирекция София по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК и със заповеди на заместник изпълнителни директори на НАП, издадени на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Поддържа, че първоинстанционният съд е тълкувал превратно нормата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, като е приел, че предвиденото в тази норма оправомощаване на органите по приходите е само за определени действия. Искането е за отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на съдебните разноски направени пред двете съдебни инстанции. На основание чл. 219, ал.1 АПК представя писмени доказателства за доказване необходимост по смисъла на чл.10, ал. 9 ЗНАП. Ответникът Бест Трейдинг Брандс ЕООД, гр. София, чрез адвокат С. Жеков оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор и поддържани в съдебно заседание. Прави възражение за прекомерност на претендираните от касатора разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-22220422001200-091-001/14.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 1847/28.11.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град София, с който на Бест Трейдинг Брандс ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Наргиле Къмпани ЕООД и Наргиле Галакси ЕООД и са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 84 375.20 лева и лихви в размер на 9 243.64 лева за данъчни периоди м.05 и м.09.2021 г. За да обяви акта за нищожен, съдът е приел, че е издаден от орган по приходите, който не е компетентен по смисъла на чл. 7, ал. 1 и чл.119, ал. 2 от ДОПК. От фактическа страна съдът е установил, че ревизията е образувана със заповед за възлагане на ревизия Р-22220422001200-020-001/11.03.2022 г., издадена от Н. Ж. К., на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП Пловдив, оправомощен със заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на директора на компетентната ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и със заповеди, издадени от заместник изпълнителния директор на НАП - 3ЦУ-3287/08.11.2021 г. на основание чл.12, ал. 6 ДОПК и З-ЦУ-343/11.03.2022 г., на основание чл.10, ал. 9 ЗНАП. За ревизиращи органи са определени Б. Г. Ч., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Р. В. К. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив. Със заповед 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г. издаден от Г. Д., заместник изпълнителния директор на НАП, оправомощен със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, като по т. 4 от заповедта са посочени органи при ТД на НАП - Пловдив, сред които Н. Ж. К., на длъжност началник сектор Ревизии , Б. Г. Ч., главен инспектор по приходите и Р. В. К. - главен инспектор по приходите. Със заповед 3-ЦУ-343/11.03.2022 г. издадена от М. К. - заместник изпълнителен директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, заповед за оправомощаване ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. и заповед за заместване ЗЦУ -289/01.03.2022 г. на изпълнителния директор на НАП, е разпоредено служителите на ТД на НАП, посочени в заповед Заповед 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на същия орган, да осъществят производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта, за които компетентната териториална дирекция съгласно чл. 8 ДОПК е ТД на НАП София, като контролните производства следва да бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в Заповед 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и определени от директора на ТД на НАП София със Заповед РД -01-787/08.11.2021 г. на основание чл.112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Съгласно приложението към заповедта компетентната териториална дирекция, по отношение на Бест Трейдинг Брандс ЕООД е ТД на НАП София, с екип от ТД на НАП Пловдив. При тези факти, първоинстанционният съд е приел, че хипотезата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приложена при липсата на мотиви, обосноваващи необходимостта ревизията да бъде извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 ДОПК. Наред с това съдът е приел, че от нормата на чл.10, ал. 9 ЗНАП не произтича компетентност на органите на друга ТД на НАП по чл.7, ал.1 ДОПК. Според съда тази норма предоставя възможност определени действия да се извършат от органи по приходите от различна териториална дирекция, но не предоставя компетентност на органите от друга териториална дирекция за издаване на актове по смисъла на чл. 7 ДОПК вместо компетентните органи. В закона не е предвидена хипотеза на изземване на компетентност от една ТД на НАП и предоставянето й на друга ТД на НАП. С тези мотиви съдът е обявил оспорения акт за нищожен и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК е изпратил преписката на компетентния орган по приходите - ТД на НАП София. Решението е правилно като краен резултат. Преценката на първоинстанционния съд, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП Пловдив, е в съответствие със събраните по делото доказателства и чл.10, ал. 9 от ЗНАП във връзка с чл.12, ал. 6 ДОПК. Настоящият касационен състав споделя изводите на съда, че при издаването на оспорения ревизионен акт нормата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приложена без мотиви, обосноваващи необходимостта ревизията да бъде възложена и извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 ДОПК. В конкретния случай по делото е установено и не е спорно, че компетентната териториална дирекция по седалището на ревизираното лице Бест Трейдинг Брандс ЕООД е ТД на НАП София, на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК. Ревизията е възложена и проведена, а ревизионният акт е издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив Н. Ж. К. на длъжност началник сектор Ревизии в качеството на орган, възложил ревизията и Б. Г. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите като ръководител на ревизията. Тези органи по приходите са посочени в заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. издадена от Г. Д. заместник изпълнителен директор на основание чл.12, ал. 6 ДОПК и съгласно заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП като органи по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Представена е и заповед РД - 01 787/08.11.2021 г. на изпълняващия длъжността директор на ТД на НАП София, по силата на която функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК се изпълняват от конкретни служители (органи по приходите), за които съгласно заповед З ЦУ 3287/08.11.2021 г. на заместник изпълнителен директор на Националната агенция за приходите не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. За да е приложимо изключението от териториалната компетентност по чл. 12, ал. 6 ДОПК, е необходимо то да бъде обосновано съгласно чл. 10, ал. 9 ЗНАП, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Тази норма предвижда, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. В случая заповед 3-ЦУ-343/11.03.2022 г., издадена от заместник изпълнения директор на НАП М. К. на основание чл.10, ал. 9 ЗНАП не съдържа никакви мотиви за необходимостта, породила осъществяването на данъчно осигурителния контрол от органи по приходите от друга териториална дирекция. Възможността по чл. 12, ал. 6 ДОПК служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, е изключение от правилото за териториална компетентност на органите по приходите и следва да се прилага при спазване на изискванията, предвидени в чл. 10, ал. 9 ЗНАП при необходимост, за изпълнение на възложените на агенцията функции. Обосноваването на такава необходимост е гаранция за спазване на принципа на законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК, според който органите по приходите следва да действат в рамките на правомощията си, установени от закона и да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица и срещу превратното упражняване на власт. В конкретния случай това изискване не е изпълнено, предвид липсата на мотиви в заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП на заместник изпълнителния директор. Необходимост от провеждането на ревизията от органи по приходите от друга териториална дирекция не се установява и от представените за първи път в касационното производство по реда на чл. 219, ал. 1 АПК писмени доказателства, тъй като тези документи не са послужили като фактически основания за издаването на заповедта по чл.10, ал. 9 ЗНАП от 11.03.2022 г. Съгласно ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по - горния административен орган, в съобщението до страните по чл. 28, ал. 1 ЗАП (отм.), в препроводителното (съпроводително) писмо или в друг документ към изпратената преписка, ако изхождат от същия административен орган, който е издал акта. Указание изх. 20-00-70/29.04.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП П. Д. се отнася до въвеждането на организация за възлагане на производства спрямо лица с компетентна териториална дирекция ТД на НАП София на органи по приходите от ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив и не съдържа мотиви за необходимост от прилагането на чл.10, ал. 9 ЗНАП. Представените заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП и заповед РД-01-287/10.05.2021 г. на директора на ТД на НАП София също са неотносими към конкретния спор, тъй като в тях не фигурира Н. Ж. К. на длъжност началник сектор Ревизии в качеството на орган, възложил ревизията и ревизиращият екип - Б. Г. Ч., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Р. В. К. - главен инспектор по приходите. Доклад 93-00-2957/01.07.2022 г. и доклад 93-00-2469/21.05.2024 г., както и писмо изх. М-24-39-75#1/17.04.2024 г. на Е. Н., заместник изпълнителен директор на НАП са неотносими по време към издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП, която е от 11.03.2022 г. и към ревизията на Бест Трейдинг Брандс ЕООД, която е възложена със заповед на орган по приходите от ТД на НАП Пловдив на 11.03.2022 г. Докладни записки 93-00-5429/03.11.2021 г. и 93-00-2203/19.04.2021 г. са относими по време, но съдържат резултати от приложението на чл.12, ал. 6 ДОПК, не и основания за необходимост от издаването на нова заповед по чл.10, ал.9 ЗНАП по отношение на лица, за които компетентна е ТД на НАП София. В посочените документи не е посочена и причината, поради която ревизията на Бест Трейдинг Брандс ЕООД е необходимо да бъде извършена от органи по приходите от друга ТД на НАП, а не от органите по приходите на компетентната ТД на НАП София. Отделно от горното, следва да се посочи, че по делото не е доказана и компетентността на заместник изпълнителния директор на НАП М. К. да издаде заповед З-ЦУ-343/11.03.2022 г. при условията на заместване. Представена е заповед 289/01.03.2022 г. на изпълнителния директор на НАП за заместване на Г. Д. за периода 04.03.-11.03.2022 г., но не и доказателства за отсъствието на титуляра в този период. При липсата на посочените доказателства, както и липсата на мотиви за необходимостта процесната ревизия да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП Пловдив, а не от компетентната ТД на НАП София, следва да се приеме, че органите по приходите от ТД на НАП Пловдив, възложили и провели ревизията и издали оспорения ревизионен акт, не разполагат с компетентност за осъществяване на данъчно осигурителен контрол по отношение на ревизираното лице при условията на чл. 10, ал. 9 ЗНАП във връзка с чл. 12, ал. 6 и чл.119, ал. 2 ДОПК. В този смисъл е решение 7053/10.06.2024 г. на ВАС, първо отделение по адм. дело 1104/2024 г. и цитираната в него съдебна практика на Върховния административен съд. Доводите в касационната жалба за направено от първоинстанционния съд стеснително тълкуване на чл.10, ал. 9 ЗНАП относно правомощията на органите по приходите в тази хипотеза, са основателни, но това не е засегнало крайните изводи на съда за нищожност на ревизионния акт. С оглед на изложеното решението, с което оспореният ревизионен акт е обявен за нищожен и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК преписката е изпратена на компетентния орган по приходите при ТД на НАП - София е правилно по своя резултат и следва да се остави в сила. С оглед изхода от спора разноски се дължат на ответника по касация, но предвид липсата на искане, такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,