Решение № 8565 от 23.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14999/2013 г.

Решение № 8565 от 23.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14999/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Велико Търново против решение № 467/23.09.2013 г. на Административен съд, град Велико Търново, постановено по адм. дело № 1256/2012 г., в частта, в която е отменен издаденият на Пресметал ООД гр. Габрово ревизионен акт № 071200775/17.09.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 624/04.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Велико Търново. Касаторът навежда доводи за неправилност и необоснованост на решението в обжалваната част, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото, което има за последица непроизнасяне по релевантните за спора факти и нарушение на материалния закон. Искането е за отмяна на решението в частта, в която е отменен ревизионния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При условията на евентуалност се поддържа искане за решаване на спора по същество, като се отхвърли оспорването. Претендират се разноски. Ответникът - Пресметал ООД, гр. Габрово, чрез процесуалния си представител адв. В. Терзиева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на административния съд като постановено в съответствие с материалния закон и всички доказателства по делото, по съображения, изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира направените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява становище за неправилност на решението на Административен съд, гр. В. Търново. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, срещу тази част от първоинстанционното решение, която е неблагоприятна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: С обжалваното решение административният съд е отменил издаденият на Пресметал ООД гр. Габрово ревизионен акт № 071200775/17.09.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 624/4.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", град Велико Търново, в частта относно установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2007, 2008, 2009, 2010 и 2011 г. в общ размер от 75 529.30 лева и съответните лихви от 15 576.23 лева. В останалата част, относно установените задължения за лихви за невнесени и за несвоевременно внесени авансови вноски по ЗКПО в общ размер от 775.34 лева за 2007 г., 2008, 2010 и 2011 г., съдът е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт в тази част е законосъобразен. В тази част решението е влязло в сила, като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да отмени допълнително установения корпоративен данък за ревизираните периоди, съдът е приел, че незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество, на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО с разходите по фактури, подробно описани в акта и ревизионния доклад със следните номера: № 39/17.07.2007 г., № 40/18.07.2007 г., № 83/20.07.2007 г., 84/21.07.2007 г., 86/26.07.2007 г., 98/26.09.2007 г. и 48/20.10.2007 г. (с посочен от ревизорите предмет "скрап" издадени от "Ин Комерс" ЕООД; № 145/3.07.2008 г., 151/14.07.2008 г., 155/26.07.2008 г., 158/31.07.2008 г., 159/14.08.2008 г., 160/28.08.2008 г., 171/23.09.2008 г., 172/29.09.2008 г., 113/9.10.2008 г., 178/27.10.2008 г., 116/25.11.2008 г., 118/12.12.2008 г. (стр. 6 от РА, стр., 31-32 от РД), 121/22.01.2009 г., 122/27.01.2009 г., 180/14.02.2009 г., 182/19.02.2009 г., 184/26.02.2009 г., 186/13.03.2009 г., 192/26.03.2009 г., 194/11.04.2009 г., 196/28.04.2009 г., 198/9.05.2009 г., 200/13.05.2009 г., 201/20.05.2009 г., 203/30.05.2009 г., 207/24.06.2009 г., 216/31.07.2009 г., (стр. 9 от РА, респ. стр. 34 от РД), 236/10.02.2010 г., 241/30.04.2010 г., 269/31.03.2010 г., 277/29.05.2010 г., 286/24.06.2010 г., 297/30.07.2010 г., 345/30.10.2010 г., 362/28.12.2010 г. издадени от "Видинметал" ЕООД № 362/28.12.2010 г., 300/21.01.2011 г., 303/31.01.2011 г., 311/16.02.2011 г., 312/17.02.2011 г., 316/24.02.2011 г., 317/25.02.2011 г., 322/16.03.2011 г., 328/6.04.2011 г., 245/26.05.2011 г., 253/1.06.2011 г., 258/14.06.2011 г., 262/27.06.2011 г., 263/28.06.2011 г., издадени от "Дар - Комерс" ЕООД. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на посочените дружества, издали фактурите и е направен извод, че те не документират реално осъществени доставки, въз основа на което органите по приходите са обосновали наличието на отклонение от данъчно облагане и наличието на данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО за съответния период. Първоинстанционният съд е приел, че при така изложените фактически основания, ревизионният акт е необоснован, тъй като Пресметал ООД не е отчитало разходи във връзка с описаните фактури, твърдени като издадени от посочените доставчици, нито е бил получател на престации, документирани с такива данъчни документи, респективно първични счетоводни документи. Този извод е мотивиран със заключението на ССЕ, което е установило, че дружеството е отчело текущи разходи за процесните периоди въз основа на други документи - фактури с различен номер, които подробно е описало и които според съда се различават от формална и от съдържателна страна с фактурите, описани от ревизорите в процесния ревизионен акт. Съвпадение е констатирано единствено в посочените от ревизорите данъчни основи и датите на издаването на фактурите и на посочените от вещото лице документи. Според съда, от заключението на ССЕ, се установява, че липсват данъчни документи с параметрите на посочените в ревизионния акт, по които се твърди да е отчетен текущо разхода. Разходите в счетоводството на дружеството са отчетени именно въз основа на фактурите, описани от ВЛ, но те нямат нищо общо с посочените в РА фактури, каквито по преписката не се установява да са издавани от процесните доставчици. Разход по посочените в акта фактури не е отчитан от Пресметал ООД. Съдът е констатирал, че фактурите, въз основа на които ВЛ е установило отчитането на разходи, са събрани в хода на ревизията, но не са описани и съобразени в мотивите на ревизионния акт и ревизионния доклад. В мотивите на акта и доклада са описани протоколи /л. 85-139 от папка I/. Според съда това не са данъчни документи по чл. 117 от ЗДДС, тъй като от съдържанието им е установил, че ревизираното лице не е вписано като получател, който следва да начисли данъка, а като доставчик. Получатели са процесните доставчици. Поради това е обосновал извод, че възприемането на протоколите като първични счетоводни документи, въз основа на които е отчетен неправомерно разход, е неправилно. От една страна от съдържанието им не може да се твърди, че ревизираното лице е извършило разхода, а от друга - те не представляват първични счетоводни документи по смисъла на чл. 6 и чл. 7, ал. 1 от ЗСч, тъй като са свързани с режима на самоначисляване на ДДС. Според първоинстанционния съд, дори и да се приемат за годни първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч, посочените в мотивите на РА и РД протоколи отразяват приходи, а не разходи. В този случай, дори и на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК съдът не може да измени данъчния състав, въз основа на който данъчния субект дължи съответния данък, в случая - да измени данъчния финансов резултат, на основание чл. 78 от ЗКПО, тъй като противоречието с материалния закон се установява въз основа на фактическите установявания в акта. Въз основа на изложените мотиви съдът, е приел, че ревизионният акт в частта на установения допълнително корпоративен данък е издаден от компетентен орган, в предписаната от чл. 120, ал. 2 от ДОПК форма, но в нарушение на материалния закон и го е отменил в тази част. Решението е неправилно, по наведените в касационната жалба доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт на формално основание, тъй като според него посочените в мотивите му, фактически основания не обосновават приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Според съда, разходите, с които е извършена корекция на финансовия резултат на Пресметал ООД не са отчетени въз основа на посочените от органите по приходите документи. Тези документи са различни от фактурите, по които е извършено осчетоводяването. В ревизионния акт като основание за извършения разход са описани не фактурите, по които дружеството е получател, а протоколи, които не представляват първични счетоводни документи и които не документират разход а приход. Този извод е изцяло в противоречие с доказателствата по делото и с изложените в ревизионния акт и ревизионния доклад фактически основания за извършената корекция на финансовия резултат на Пресметал ООД по ЗКПО за процесните периоди. С ревизионния акт е извършено увеличение на данъчния финансов резултат по ЗКПО за всички ревизирани периоди, както следва: За 2007 г. - със сумата в размер на 7 421.41 лева, представляваща отчетната стойност на изписаните стоки по 7 фактури, издадени от Ин Комерс ЕООД; За 2008 г. - със сумата в размер на 221 320 лева, представляваща отчетната стойност на изписаните стоки по 12 фактури, издадени от Видинметал ЕООД; За 2009 г. - със сумата в размер на 236 872.60 лева, представляваща отчетната стойност на изписаните стоки по 12 фактури, издадени от Видинметал ЕООД; За 2010 г. - със сумата в общ размер на 145 762.50 лева, представляваща отчетната стойност на изписаните стоки, по 7 фактури, издадени от Видинметал ЕООД и по фактура 362/28.12.2010 г. издадена от Дар Комерс ЕООД; За 2011 г. - със сумата от 157 994 лева, представляваща отчетната стойност на изписаните стоки по 13 фактури, издадени от Дар Комерс ЕООД; Констатациите при ревизията са, че фактури, издадени от посочените дружества, с предмет "скрап" /различни видове метални отпадъци - отпадъчно желязо, стомана ламарина, хром никел и др./, са отчетени като разход в счетоводството на ревизираното лице, първоначално по дебита на сметка 304 - "Стоки", след което са изписани като продадени чрез счетоводно записване Д-т/с-ка 702/ - К-т/с-ка 304, в резултат на което са отразени в отчетите за приходите и разходите като балансова стойност на продадените активи и като такива са взели участие при формирането на данъчния финансов резултат за ревизираните периоди на 2007 - 2011 г. В мотивите на РА и РД са изброени конкретни фактури по номер и дата на издаване, данъчна основа и ДДС, издадени от "Ин Комерс" ЕООД, "Видинметал" ЕООД и "Дар - Комерс" ЕООД, за които органите по приходите приемат, че са отразени като текущ разход в счетоводството на ревизираното дружество. Общата стойност на данъчна основа по фактурите за съответния период, формира общия размер на разходите, посочен по-горе, с които е извършено увеличението на финансовия резултат за същия период. При постановяването на решението съдът е установил, че посочените от органите по приходите номера на фактури отговарят на номерата на съставените от Пресметал ООД протоколи, приложени на л. 85-139 от папка I от приложенията. Няма спор по делото, че фактурите, по които дружеството е получател, са събрани в хода на ревизията, заедно с протоколите. Съдът е приел, че е налице разлика в номерацията и в съдържанието на документите - във фактурите не е посочен ДДС, а в протоколите е начислен ДДС. Тези разминавания са дали основание на съда да приеме, че посочените в РА и РД документи, не документират отчетен от ревизираното лице разход, поради което и извършената с ревизионния акт корекция на данъчния финансов резултат по ЗКПО е в противоречие с материалния закон. Този извод е неправилен, тъй като се опровергава от установените при ревизията факти и събраните по делото доказателства. Действително при описанието на фактурите, по които се твърди, че дружеството е отчело разходи за процесните периоди органите по приходите са допуснали грешка - посоченият номер на фактура съответства на приложения към съответната фактура протокол. Протоколът е с издател/доставчик Пресметал ООД и съдържа начислен ДДС, за разлика от фактурите, по които ревизираното дружество е получател и по които не е начислен ДДС. От констатираното разминаване при описанието в номерата на фактурите, изброени в РА и РД не следва извод за липса на осчетоводени разходи от ревизираното лице, както е приел първоинстанционния съд. От заключението на ССЕ е видно, че е налице съвпадение между данъчната основа и дата на издаване на изброените в РА документи с конкретен номер и фактурите, издадени от същите доставчици, за които ВЛ е констатирало, че лицето действително е осчетоводило разходи в идентичен размер. Видно от мотивите на ревизионния доклад корекцията във финансовия резултат е извършена с разходи по фактури, а не по протоколи. Освен това в съдържанието на всеки от посочените в РА и РД протоколи относно Видинметал ЕООД и Дар Комерс ЕООД е отбелязано за кои фактури се отнасят. Фактурите, издадени от Ин Комерс ЕООД с коректен номер са описани на стр. 5 от ревизионния доклад. Следователно допусната от органите по приходите неточност при издаването на ревизионния акт, по никакъв начин не засяга вида на осчетоводяването - като разход, нито размера на осчетоводените суми, нито датата на издаване на първичния счетоводен документ. Поради това не може да се приеме, че допуснато нарушение е довело до определяне на допълнителен корпоративен данък, в резултат на корекция с неотчетени от лицето разходи и в нарушение на материалния закон, както е приел първоинстанционния съд. Неправилно съдът е приел, че приложените по делото протоколи не отговарят на изискванията на чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и документират приходи. Този извод също се основава на допуснатата грешка от органите приходите, като вместо номерата на фактурите, са посочени номерата на протоколите. По делото не е спорно, че процесните разходи са свързани с доставки на стоки, посочени в приложение № 2 към ЗДДС, чийто режим на облагане е по реда на Глава деветнадесета "а" от ЗДДС, чл. 163а и сл. от ЗДДС. В този случай ДДС е изискуем от получателя по доставките съгласно чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, и на основание чл. 163б, ал. 1, т. 1 от ЗДДС начисляването на данъка се извършва от получателя, чрез издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3, когато доставчикът е данъчнозадължено лице. Нормата на чл. 163в от ЗДДС предвижда в тази хипотеза, когато доставчикът е данъчно задължено лице, доставките на стоки и услуги, да се документират с издаването на фактура, в която като основание за неначисляване на ДДС се посочва чл. 163а, ал. 2. Следователно касае за разходи по доставки на стоки, които от гледна точна на ЗДДС се облагат при режим на самоначисляване или т. нар. обратно начисляване. Особеностите на този режим както се посочи по-горе изискват при доставки от данъчно задължени лица, каквито са и процесните доставчици, съставянето както на фактура, така и на протокол по чл. 117, ал. 2. Първият документ документира доставката съгласно чл. 163г от ЗДДС, а с втория се извършва начисляване на ДДС съгласно чл. 163б, ал. 1 от ЗДДС. При така действащата правна уредба основателно е касационното оплакване, че протоколите по чл. 117 от ЗДДС са документи, които се издават единствено за целите на ЗДДС и не установяват релевантни за спора факти. Приложените от преписката протоколи са издадени от Пресметал ООД и съдържат реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и като такива служат като документ за начисляването на ДДС, съгласно чл. 163б, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Посочването на получател в така съставените протоколи, не променя тези изводи, тъй като по никакъв начин не засяга останалите изискуеми от чл. 117, ал. 2 от ЗДДС реквизити. С оглед на изложеното, крайният извод на първоинстанционния съд, а именно че определеният корпоративен данък е резултат от корекция във финансовия резултат на дружеството, извършена от органите по приходите въз основа на съставените за доставките протоколи, а не въз основа на фактурите, които в действителност са осчетоводени, също е в противоречие с фактически основания, посочени в ревизионния акт и с доказателствата по делото. При конкретно посочен размер на разходите, който съответства на осчетоводения от дружеството, както и при наличието на преписи от фактурите по делото, съдът е следвало да се произнесе по материалната законосъобразност на ревизионния акт като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с реалното осъществяване на спорните доставки и наличието на основания по чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за процесните периоди. При неправилно установена фактическа обстановка, съдът е обосновал и неправилни изводи за материална незаконосъобразност на ревизионния акт - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в обжалваната част. В мотивите на съдебния акт липсват фактически установявания по съществото на спора относно релевантните за приложението на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО факти, поради което делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да се произнесе по материалната законосъобразност на ревизионния акт относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък на Пресметал ЕООД за процесните периоди на 2007-2011 г. като обсъди реалността на спорните доставки от Ин Комерс" ЕООД, Видинметал ЕООД и Дар - Комерс ЕООД и значението на този факт за облагането по ЗКПО. При новото разглеждане на делото следва да бъде обсъдено и възражението на Пресметал ООД, което се поддържа в писмените бележки, представени в касационното производство, че с процесния ревизионен акт не е извършена корекция в декларираните от дружеството резултати по ЗДДС за същите данъчни периоди, поради липса на реално осъществени доставки, в това число и по спорните фактури. При този изход на спора, следва да бъде отменено решението и в частта, в която дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново е осъдена да заплати на "Пресметал" ООД разноски в размер на 6742.54 лева. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,