Решение № 7402 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4337/2015 г.

Решение № 7402 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4337/2015 г., II о., докладчик съдията Галина Солакова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново при ЦУ на НАП, против решение № 55/27.02.2015 г. по адм. д. № 761/2014 г. на Административен съд - Велико Търново. С доводи за материална незаконосъобразност, поради неправилно тълкуване и прилагане нормата на чл. 329 от ТЗ досежно признатите "транзитни доставки" се претендира отмяна на решението със законните последици. Ответникът "Панорама мийт" ЕООД, гр. Плевен не ангажира становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и предлага отмяна на решението, поради неправилно приложение на материалния закон. Върховният административен съд, второ отделение намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество-основателна по следните съображения: С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ № 151200252/23.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 497 от 5.09.2012 г. на директора на Д "ОУИ" /Д "ОДОП" - гр. Велико Търново/, с който за данъчни периоди м. 03. 2011 г. - м. 09. 2011 г., вкл. са определени задължения за внасяне от "Панорама мийт" ЕООД по ЗДДС, ведно със съответната лихва, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1035388,03 лв., както следва: 1. за м. 06- м. 09.2011 г. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 671896,93 лв. по 85 фактури, издадени от "Би Ем Корпорейшън" ЕООД; 2. за м. 03- м. 06.2011 г. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 360897,44 лв. по 43 фактури и едно кредитно известие, издадени от "Мондес трейдинг" ЕООД и 3. за м. 03. и м. 08.2011 г. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2593,66 лв. по 3 фактури, издадени от "Агринекс" ЕООД. Прието е, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на изискванията на чл. 120 ДОПК и на процедурата по издаването му, но е материално незаконосъобразен, като постановен при неправилно игнориране на част от представената документация по насрещните проверки и неотчитане на обстоятелството, че се касае за "транзитни доставки" с надлежно получаване на родово определените стоки /месо/ от Д-жалбоподател и проследен стоков поток. От фактическа страна е прието, че съдебно-техническите експертизи установяват наличие на изискуемата документация за реалност на доставките по описаните фактури с издатели "Мондес трейдинг" ЕООД, "Би Ем Корпорейшън" ЕООД и "Агринекс" ЕООД - счетоводното отразяване на доставките при жалбоподателя, вкл. заприхождаването им в складовите наличности, редовна документация на жалбоподателя по всички доставки, позволяваща пълна проследимост на всички суровини и последващото им влагане в производството предвид внедрените различни системи за управление на качеството /НАССР/. Установено е също, че част от спорните фактури /22 броя/, издадени от доставчика "Мондес Трейдинг" ЕООД, не са заплатени, а по отношение на всички останали фактури, включително издадените от другите двама доставчици - "Агринекс" ЕООД и "Би Ем Корпорейшън" ЕООД, се установява пълно изпълнение на насрещната парична престация. Обсъдени са представените от жалбоподателя допълнителни писмени доказателства - трудови договори № 5/26.11.2010 г. и № 6/26.04.2011 г., договор за съвместна дейност, анекси към договора, удостоверение за регистрация на обект за производство на храни от животински произход № 491/23.06.2008 г., както и заключението на съдебно-графическата експертиза, сочещо на автентичност на подписа на управителя на дружеството-доставчик "Мондес Трейд" ЕООД - Мария Костова, поставен върху оспорените като неистински от процесуалния представител на директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново осем броя заявки за доставка и двадесет и два броя стокови разписки. Изложени са подробни мотиви за резултатите от извършените насрещни проверки на тримата доставчици, като е прието, че няма нарушения по ЗСч. Прието е за основателно възражението на жалбоподателя, че по всички доставки е приложим режима по чл. 329 от ТЗ, като са изложени мотиви за вида и изискуемите елементи на "транзитната доставка" - "не е налице фактическо движение на стоката от продавача към купувача, а директно предаване на стоката на последния купувач". Изхождайки от съдържанието на представените търговски документи - ЧМР, фактури за транспорт, приемо-предавателни протоколи и т. н., административният съд приема, че се доказва воля у страните за транзитна сделка, тъй като международните товарителници са подписани от представител и подпечатани в кл. 24 именно от ревизираното дружество, като за място на доставката е посочен гр. Горна Оряховица или Р България, а датата, на която е посочено като получено съответното количество месо, съвпада напълно с отразеното в приемо-предавателните протоколи, има фактури за извършен транспорт . Така посоченият механизъм на доставка, съдът е приел кредитирайки и събраните гласни доказателства по делото и установеното съответствие във вида и количествата на фактурираните стоки и придружаващите ги стокови разписки, сравнено с отразеното в инвойсите, ЧМР и приемо-предавателните протоколи. Прието е също, че анализът на документооборота на жалбоподателя показва пълна проследяемост на суровините от доставчика до крайния продукт и физическото им наличие в склада на предприятието, поради което независимо, че не се представят търговски документи към всички фактури, "е очевидно, че липсата им е по-скоро пропуск, предвид огромния обем на информацията и доказателствата", а стоката предмет и на тези фактури е доставена на жалбоподателя и удостоверена от физическата проверка на ОБДХ, т. е. доказва се прехвърлянето на собствеността върху фактурираните стоки от сочения в спорните първични счетоводни документи доставчик на получателя - жалбоподател, поради което е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 68 ЗДДС. Във връзка с така приетото е направен извод за законосъобразно упражнено право на данъчен кредит по 21 фактури с предмет "аванс за доставка на месо" / № 182, 184, 187, 189, 191, 193, 195, 197, 199, 201, 203, 205, 207, 209, 211, 212, 214, 216, 218, 220 и 222/. По отношение установеното наличие на задължения от страна на жалбоподателя към дружеството-доставчик "Мондес Трейд" ЕООД, съдът е приел, че това не влияе на реалността на процесните доставки, още повече, че по смисъла на разпоредбите на ЗДДС, плащането по данъчните фактури не е сред изискванията за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Така постановеното решение е необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния закон във връзка с изяснената по делото фактическа обстановка и задължителните указания по отменителното решение на ВАС № 12378 от 17.10.2014 г. по адм. д. № 15746/2013 г., с което е отменено решение № 465/1.10.2013 г. по адм. д. № 995 по описа за 2012 г. на Административен съд - Велико Търново и делото е върнато за ново разглеждане. Констатациите по РА досежно установеността на липса на реални доставки по процесните фактури не са оборени от жалбоподателя "Панорама мийт" ЕООД по реда на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК . Въпреки изчерпателно разгледаните налични документи по делото за процесните доставки от административният съд във връзка с заключенията на приетите съдебно-счетоводни и графологическа експертиза не е установено, че се касае за транзитни доставки по смисъла на чл. 329 от ТЗ. Безспорно е, че доставките са за родово определени вещи /месо, с конкретно описани данни/, поради което е изискуемо наличието на индивидуализиране на последните по съгласие на страните или чрез предаването им - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Такава индивидуализация е налице, тъй като от приложените писмени доказателства е видно, че процесните количества договорена, надлежно заявена и транспортирана стока са предадени и приети от ревизираното дружество, което доказва и плащането по фактурите и редовното им осчетоводяване, както и използването на стоките за последващи доставки. Реалността на доставките, обаче, не е безспорно установена, тъй като при липсата на кадрова и материална обезпеченост на преките доставчици "Мондес трейдинг" ЕООД и "Би Ем Корпорейшън" ЕООД е следвало да се установи по безспорен начин наличие на "транзитни доставки" по смисъла на чл. 329 от ТЗ. Доказателства в този смисъл по делото не са ангажирани, а заключенията на съдебно-техническите експертизи и доказателствата по делото, сочат на липса на изискуемата документация за договорености, вкл. търговска кореспонденция между тримата участващи в евентуалната "транзитна доставка" субекти. При доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС, не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката. В Директива 2006/112/ЕО дефиницията на понятието "доставка на стока" не се свързва със собствеността на стоката, тъй като в чл. 14 изрично е посочено, че доставка на стока означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че е достатъчно доставчикът да притежава стоката, независимо дали е неин собственик или не. Затова и в процесния случай от значение е да се установи дали доставчикът е имал фактурираното количество месо, за да може да го предаде на получателя. Спорният въпрос в конкретния казус е не относно наличието на фактурирани количества, а относно обстоятелството, дали фактурираните количества са фактически предадени от прекия доставчик на жалбоподателя "Панорама мийт" ЕООД. Доказателства в тази насока няма по делото, а е установено получаване на конкретните количества по процесните фактури от "Панорама мийт" ЕООД от превозвача, т. е. директно от "доставчика на доставчика". Това води до извод за комисионна дейност от страна на "Мондес трейдинг" ЕООД и "Би Ем Корпорейшън" ЕООД, която не попада в приложното поле на чл. 329 от ТЗ. Представените приемателно-предавателни протоколи не са достатъчни, за да се приеме, че са налице реално осъществени доставки на стоки, още повече, че по част от доставките има констатирани и необорени пороци/описани в експертизата и РА/. За да е налице продажба по чл. 329 ТЗ следва да се установи договаряне между страните по един договор, продавачът да предаде стоката направо на трето лице. Доказателства за такова договаряне между "Панорама мийт" ЕООД, от една страна и "Мондес трейдинг" ЕООД и "Би Ем Корпорейшън" ЕООД, от друга страна и продавачите, описани в РА от Д-ви членки на Общността, от трета страна липсват. В тази насока изводът на административният съд, че "е очевидно, че липсата на договорености е по-скоро пропуск, предвид огромния обем на информацията и доказателствата", се явява необоснован и несъответстващ на установеното по делото. При транзитната продажба като особен вид продажба са налице три страни, за които трябва да има ясни клаузи за изпълнение и доказателства, които да установят по категоричен начин, че е налице именно този вид продажба /по чл. 329 ТЗ/, т. е. следва да е налице договаряне, както между основните страни по доставката, така и между третото лице, и купувача и третото лице, а писмени данни за такива правоотношения по делото липсват. Счетоводното отчитане на доставките, което е установено от вещото лице не е достатъчно, за да се приеме, че са налице предпоставките по чл. 68, ал. и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Редовно воденото счетоводство, без категорични доказателства за реалното предаване на стоката, не е достатъчно основание, за да се приеме, че е осъществена реална доставка на стоката, а е основание да се откаже правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, в който смисъл е постановеното в оспорения РА. Плащането на данъчната основа по доставките, също не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, тъй като то може да се обсъжда в полза на реалното осъществяване на една доставка, само ако за нея са налице достатъчно писмени доказателства за реалното й изпълнение, но не и като самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит. Изрично в множество решения СЕС се е произнесъл, че фактическите установявания по делото са в правомощията на националния съд. Наред с това следва да се отбележи, че правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при установяване настъпило ли е или не данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, а в процесния случай при съвкупната преценка на доказателствата по делото не се установява по безспорен начин, че са налице осъществени реални доставки на месо от "Мондес трейдинг" ЕООД и "Би Ем Корпорейшън" ЕООД, т. е. не е доказана пряка доставка по смисъла на сега действащият ЗДДС. В тази връзка установеното наличие на наето складово помещение в гр. Горна Оряховица от "Панорама мийт" ЕООД, сочи на обстоятелството, че този данъчен субект е съхранявал и получавал там процесните количества месо, но не и че е участвал надлежно в "транзитна сделка" /доставка/. Необосновани са и изводите на административният съд, почиващи на събраните по делото гласни доказателства, тъй като реалността на доставките следва да се установи с писмени документи. Доводите по касационната жалба и цитираната съдебна практика на СЕС, за участие на жалбоподателят и неговите доставчици в данъчна измама, са неотносими, тъй като приходните органи нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК са въведели твърдения за осъществена данъчна измама по процесните доставки, а отказът на правото на данъчен кредит е само поради неустановяване реалното предаване на процесните стоки по описаните фактури. Практиката на СЕС е категорична, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци /решение от 13 декември 1989 г. по дело C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. по дело C - 454/98, решение по дело С-152/02 и т. 49 от решението по дело С-285/09/. В тази връзка е и задължението на националния съд да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки по спорните фактури. В случая не е доказан факта на прехвърляне на стоките, не са оборени и изводите по РА за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците и ненадлежното посочване на крайния получател и конкретно място на доставяне. Следователно, законосъобразно в РА е прието, че ДДС по процесните фактури е недължим. С оглед на това се явява законосъобразен процесния РА и по отношение на непризнатия данъчен кредит по 21 фактури с предмет "аванс за доставка на месо" / № 182, 184, 187, 189, 191, 193, 195, 197, 199, 201, 203, 205, 207, 209, 211, 212, 214, 216, 218, 220 и 222/, тъй като документираното авансово плащане не е свързано с облагаема сделка. По отношение на доставките по 3 бр. фактури, издадени от "Агринекс" ЕООД в касационната жалба не се съдържат каквито и да било касационни доводи за неправилност на решението, което, в тази му част настоящия състав намира за обосновано. Следва решението, в тази част, с която се отменя РА за данъчен период м. 03. и м. 08.2011 г. с отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2593,66 лв. и съответните лихви да се остави в сила. С оглед изложеното, обжалваното решение като неправилно следва да се отмени частично, и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна следва да се постанови друго решение, с което да се отхвърли жалбата "Панорама мийт" ЕООД срещу Ревизионен акт № 151200252/23.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 497 от 5.09.2012 г. на директора на Д "ОУИ" /Д "ОДОП" - гр. Велико Търново/, в частта за доставките по фактури, издадени от "Би Ем Корпорейшън" ЕООД и "Мондес трейдинг" ЕООД, като неоснователна. С оглед своевременно заявената претенция за присъждане на разноски от касатора и изхода на делото, ответникът дължи разноските, определени по реда на чл. 161, ал. 1 ДОПК и по приложения списък, без направено възражение от ответника, в размер на 12 903,75 лв., а за настоящата инстанция юрк. възнаграждението следва да се определи по чл. 9, ал. 2 във вр. с § 1 от ДР на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адв. възнаграждения- в размер на 600 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, второ отделение,