Решение № 13093 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7270/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Контест ООД срещу решение 4705/22.05.2025 г., постановено по адм. д. 2359/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-16001623006223-091-001/31.05.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, изменен с решение 357/09.08.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив, като на Контест ООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 44 866, 72 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-16001623006223-020-001/24.10.2023 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на "Контест" ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.04.2023 г. до 30.09.2023 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-16001623006223-092-001/12.04.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-16001623006223-091-001/31.05.2024 г. В хода на ревизионното производство е установено, че Контест ООД е декларирало в дневника за продажби и в справка-декларация по ЗДДС извършени вътреобщностни доставки по фактура 2204/12.09.2023 г., издадена на Colmar International B.V., Нидерландия с предмет на доставката шоколадови изделия Киндер Буено, Киндер Сюрприз, и стикери. Извършената проверка във VIES системата относно валидиране на VIN номера е установила, че този номер на посочения контрагент е коректен. След анализ на представените документи, органите по приходите са направили извода, че дружеството не е доказало реално осъществени вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС по процесната фактура. Съобразили са обстоятелството, че в представената международна товарителница към фактурата, в кл. 4 разтоварен пункт е посочено Sligro food group , Sitte corridor 3, (DC Bull), Trumannweg Deur 301-306, Veghel, Netherlands и в кл. 24 е наличен запис Sligro Do Veghel 15.09.2023, но в писменото потвърждение е посочено, че стоките по фактурата са получени от Colmar International B.V. на 15.09.2023 г. във Veghel, Netherlands, като е посочен адресът на Sligro Food Group. Прието е наличието на разминаване в представените документи за доказване на вътреобщностни доставки относно получателя на стоките по фактурата. Прието е, че не може да се приеме за безспорно установено изпращане или транспортиране на стоки до територията на друга държава членка. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на търговското дружество е отхвърлена като неоснователна. Първоинстанционният съд е обосновал изводите си с различните според него адреси, посочени за получаването на стоките в писменото потвърждение и в международната товарителница. Съобразил е обстоятелството, че в ревизионното производство са представени две международни товарителници, като в двете за превозвач са вписани камион и ремарке с регистрационни номера [рег. номер] с жалбата са представени отново два броя международни товарителници с вписан същия номер на автомобилната композиция, но в кл. 7 последователни превозвачи на втората международна товарителница е вписан и регистрационен номер [рег. номер]. Формирал е изводите си при съобразяване на обстоятелството, че на едната международна товарителница липсва подпис и печат в кл. 24 стоките получени, а на другата международна товарителница има дата, място, подпис и печат, който не се чете. Решението на първоинстанционния съд е неправилно. Предметът на спора е свързан с реалността на осъществената вътреобщностна доставка, като с оглед на това съдържание на спора и установяването на неговия предмет се обосновава с анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. С оглед определения предмет на спора, решаването на същия се обуславя не само от приложимостта на съответните разпоредби на ЗДДС чл. 7, чл. 51 и сл. от ЗДДС (облагане на вътреобщностните доставки), на ППЗДДС в приложимите му за процесните периоди редакции на чл. 45 (удостоверяване наличието на обстоятелства за вътреобщностните доставки), но и от разпоредбите на Директива 2006/112, от разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, както и от мотивите, съдържащи се в решения на Съда на Европейския съюз (решение по дело С-409/2004 г., решение по дело С-146/2005 г., решение по дело С-273/2011 г., решение по дело С-430/2009 г., решение по дело С-492/2013 г., решение по дело С-285/2009 г. и решение по дело С-184/2005 г.). При съобразяване на мотивите на посочените решения, настоящата инстанция несъмнено също така съобразява обстоятелството, че същите са постановени при фактическа обстановка, която не може да се определи като абсолютно идентична на процесната, както и с обстоятелството на евентуално неточно посочена в тези решения фактическа обстановка, доколкото Съдът на Европейския съюз не може да установява фактическата обстановка по поставеното преюдициално запитване, по което се произнася, с оглед на обстоятелството, че същата тази фактическа обстановка е установена и подлежи на установяване от запитващата юрисдикция. Така очертаният предмет на спора следва да даде отговор на основното обстоятелство дали от страна на Контест" ООД е била извършена вътреобщностна доставка на посочените във фактурите стоки за Кралство Нидерландия, или пък е налице доставката на стоки на територията на Република България, в който случай за същите е следвало да се начисли съответно ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, както са сторили и органите по приходите. От чл. 138, параграф първи от директивата за ДДС следва, че що се отнася до квалифицирането на дадена доставка като вътреобщностна, в обхвата на това понятие попада и е освободена доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън територията на държава членка, но на територията на Съюза, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчнонезадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която са започнали изпращането или превозът на стоката. По силата на чл. 138, параграф първи от директивата за ДДС, за да бъде дадена сделка освободена от ДДС, е необходимо правото на разпореждане със стоката като собственик да е прехвърлено на лицето, което я придобива, доставчикът да докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка, и вследствие на това изпращане или превозване стоката да е напуснала физически територията на държавата членка, в която са започнали изпращането или превозът. Това са материалноправните правните условия, които следва да са изпълнени, за да се разреши освобождаването от ДДС, съобразно принципа на данъчна неутралност. Следва да се съобрази и обстоятелството, че практиката на съда на Европейския съюз признава само две хипотези, в които неспазването на формално изискване може да доведе до загуба на правото на освобождаване от ДДС. Първото е, че данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на принципа на данъчна неутралност за целите на освобождаването от ДДС. В процесния случай обективни данни за данъчна измама не са обосновани от органите по приходите. Втората хипотеза е свързана с обстоятелството, че нарушението на дадено формално изискване може да доведе до отказ от освобождаване от ДДС, ако вследствие на това нарушение се възпрепятства предоставянето на убедително доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. Това обстоятелство също не е обосновано от органите по приходите. От събраните по делото доказателства по несъмнен начин се установява издаването на процесната фактура от Контест ООД в полза на дружеството от Кралство Нидерландия. Като доказателства по спора са представени и международни товарителници, като в същите като изпращач на стоките е посочен именно Контест ООД, а като получател е посочено съответното дружество от Кралство Нидерландия. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2 (процесните доставки не са сред тези по чл. 38, ал. 2). Съгласно чл. 53, ал. 2, т. 1 от ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона, а съгласно чл. 53, ал. 2, т. 2, документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, или определени с правилника за прилагане на закона, Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Предпоставките за приложимостта на посочения текст са наличието на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика или пък на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, като получателят на стоките следва да бъде регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка. Във връзка с приложимостта на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС е и чл. 45 от ППЗДДС регламентиращ документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка на стоки. Съгласно посочения текст, в приложимата му редакция към момента на извършване на процесните доставки, и съобразно обстоятелството, че за процесния случай не е налице вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона и доставчикът не е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи - документ за доставката - фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката, документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Необходимото доказателство за експортиране на стоката до територията на друга държава членка е транспортният документ. В процесния случай транспортът не е извършен от доставчика. Обуславя се приложимостта на текста за представянето на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Такива са представени в ревизионното производство. При съобразяване на изискването за наличието или на транспортен документ, или на писмено потвърждение, изводите на първоинстанционния съд са неправилно формирани чрез установяване на противоречие в съдържанието на международната товарителница и писменото потвърждение. В решението си решаващият административен орган е формирал изводи за нередовност на международните товарителници, която нередовност е възприета и от първоинстанционния съд. Действително товарителниците са частни свидетелстващи документи и подлежат на преценка заедно с останалите доказателства по спора. Тяхната вярност, обаче не е отречена от останалите доказателства. Тази съдебна инстанция не установява обстоятелството фактическата обстановка по този спор да е съотносима към фактическата обстановка, по която е било образувано пред Съда на Европейския съюз дело С-285/09. По това дело запитващата юрисдикция е искала по същество да установи дали член 28в А, б. а от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не трябва да се допуска освобождаване на вътреобщностна доставка при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката на стоки към друга държава членка действително е извършена, но при извършването й доставчикът е прикрил самоличността на действителния купувач, за да му позволи да избегне плащането на дължимия за съответното вътреобщностно придобиване ДДС. В процесния случай, от страна на органите по приходите не са направени изявления за представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и манипулиране на доказателства. В процесния случай са били посочени и получателите на вътреобщностните доставки, като при условие, че същите не бяха посочени, би се очертала възможността за приложимост на мотивите на съответното решение на Съда на Европейския съюз. Действително, съгласно съображенията, изложени в т. 52 от мотивите на решението на Съда на Европейския съюз, при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и административното сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. Ситуацията в процесния случай не изглежда да е такава, доколкото от събраните доказателства не се установява ясно и недвусмислено откъде произтичат съмненията, същите не могат да бъдат определени като основателни, причините да се предполага, че в държавата членка по местоназначението може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване. Тази съдебна инстанция съобразява и практиката на Съда на Европейския съюз, съобразно която чл. 28в А, б а, първа алинея от шеста директива 77/338, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчна измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. Следва да бъде съобразено решение на Съда на Европейския съюз от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, съгласно което чл. 138, параграф 1 и чл. 139, параграф 1, алинея 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от данък върху добавената стойност във връзка с вътреобщностна доставка, поради това, че получателят не е бил регистриран за целите на този данък в друга държава членка, а доставчикът не е доказал нито истинността на подписа в документите, приложени към декларацията във връзка с доставката, за която се твърди, че е освободена, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване, представени от доставчика са в съответствие със списъка от документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право. Следва да бъде съобразено и обстоятелството, че справките от Агенция Пътна инфраструктура имат единствено косвено значение във връзка с доставката на стоки. Съобразява се и обстоятелството, че след премахването на граничния контрол между държавите членки, за данъчната администрация е трудно да провери дали стоките физически са напуснали територията на дадена държава членка. Изрично в мотивите си първоинстанционният съд посочва, че от представените справки на ГД Гранична полиция се установява, че по същото време 13.09.2023 г. в 03.34 ч., когато, когато влекач с рег. [рег. номер] е напуснал територията на страната през ГКПП Видин Дунав мост, и моторно превозно средство ремарке с рег. [рег. номер], което е вписано като последователен превозвач в товарителницата, е напуснало територията на страната през ГКПП Видин Дунав мост на 13.09.2023 г. в 03.34 ч. Следва да се съобрази и обстоятелството, че съгласно чл. 5 от конвенцията, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. При съобразяването на този текст, правилни са изводите, направени в касационната жалба, че кл. 24 стоките получени се попълва от получателя при доставяне на стоката, т.е. само в екземпляра, който той получава. Изискване за посочване на превозна цена също така не се съдържа в конвенцията. Първоинстанционният също така не е съобразил обстоятелството, че съгласно отразеното в процесната фактура, условията на доставка са EXW, т.е. от мястото на производство. Това означава, че правото на разпореждане със стоката преминава върху купувача в момента на предаването й на мястото на продавача. Собствеността върху стоките се прехвърля от продавача върху купувача при натоварването на стоката от посочения склад или завод. При съобразяване на тези обстоятелства е налице прехвърляне на правото на разпореждане със стоката. В процесния случай е документирано транспортирането чрез международната товарителница, приложени са фактури с валиден VAT номер на получателя, доказано е плащането по банков път. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за неправилност на решението на първоинстанционния съд. Това решение следва да бъде отменено, като се постанови ново, с което да се отмени ревизионния акт в частта му, потвърдена с решението на решаващия административен орган. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател по спора, по представен списък на разноските, искането е за заплащане на възнаграждение за адвокат в размер на 5400 лв., като разноските следва да се присъдят съобразно изхода на спора, и са в размер на 5400 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение