Решение № 13315 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6994/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от П. Д. Г., с [ЕГН], чрез адв. С. Грудов, срещу Решение 887 от 25.04.2024 г., постановено по адм. д. 49 по описа на Административен съд - Добрич (АС - Добрич) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на Г. срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000821005277-091-001 от 17.05.2022 г., издаден от Д. Б. К. на длъжност началник на сектор орган - възложил ревизията и Г. В. К. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт 141 от 11.08.2022 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Варна (Д ОДОП) при Централно управление (ЦУ) на НАП в частта, с която по отношение на настоящия касационен жалбоподател са установени задължения за годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на едноличен търговец (ЕТ) за 2016 г. в размер на 5634,00 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 2881,40 лв. Наред с това, Г. е осъден да заплати на НАП сума в размер на 3522,74 лв. за сторените разноски за трите съдебни производства по спора. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество са изложени конкретни доводи срещу извода на първоинстанционния съд да потвърди правилността на подхода на приходната администрация да прихване декларирания и внесен от данъчнозадълженото лице данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. с установения със спорния РА дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за този период към момента на издаване на акта към 17.05.2022 г. В тази връзка излага аргументи, че данъкът бил внесен на 28.04.2017 г., като нямало значение в кое приложение към годишната данъчна декларация (ГДД) бил деклариран, а ревизиращите незаконосъобразно са решили да обложат повторно един и същ доход. Касационният жалбоподател се позовава на заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) като изразява становище, че погасяването настъпва с обратно действие към 03.05.2017 г., когато възниква задължението за данъка. Поддържа становище, че неправилно съдът е възприел тезата на приходната администрация да не признае платения още на 28.04.2017 г. данък по ЗДДФЛ в размер на 3725,00 лв. по причина само, че доходът бил деклариран в Приложение 3, респективно не уважава аргументите срещу стореното изчисление на лихвените задължения върху цялата сума, а не върху разликата между установеното задължение и заплатения в срок данък с обяснение, че била недължимо внесена. По изложените в касационната жалба съображения Г. моли за цялостна отмяната на решението на АС Добрич и присъждане на деловодни разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Преди съдебното заседание представя писмена молба, с която поддържа предявеното касационно оспорване и представя списък на разноските. Ответникът директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Варна (Д ОДОП - Варна) представя писмено становище, с което оспорва касационната жалба и моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Добрич е бил РА Р-03000821005277-091-001 от 17.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт 141 от 11.08.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на Г. е установен годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за ЕТ за 2016 г. в размер на 5634,00 лв. и лихви за забава в размер на 2881,40 лв., както и данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 16723,00 лв. и лихви за забава размер на 6866,27 лв. В частта за установения данък за 2016 г. приходните органи направили прихващане с внесената от ревизираното лице сума в размер на 3725,00 лв. и е установена дължима сума за довнасяне от него в размер 1909,00 лв. Установява се, че с Решение 1047 от 30.01.2024 г., постановено по адм. д. 6853 по описа на Върховния административен съд за 2023 г. е отменено Решение 208 от 04.05.2023 г., постановено по адм. д. 484 по описа на АС - Добрич за 2022 г. в частта, с която е отменен процесния РА в частта му, с която е установен годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за ЕТ за 2016 г. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата на Г. срещу установените с РА данъчни задължения за 2017 г., посоченото решение на АС Добрич е оставено в сила, поради което в тази част законосъобразността на РА не е била предмет на производството по чл. 226 АПК в АС Добрич. С отменителната част на решението на касационната инстанция делото е било върнато за ново разглеждане от друг състав на АС - Добрич, като в мотивите са дадени указания при новото разглеждане на делото в производството по чл. 226 АПК, след обсъждане на представените по делото доказателства и констатациите на приетата ССчЕ, съдът да установи относимите факти и да изложи правни изводи по основните спорни въпроси, вкл. относно вида на доходите на лицето през 2016 г. дали са такива от стопанска дейност на физическите лица по чл. 29 ЗДДФЛ или представляват доходи от стопанска дейност на ЕТ по чл. 28 ЗДДФЛ, съответно относно реда и начина на определяне размера на данъчната основа на облагаемите доходи, както и по правилността на изводите на ревизиращите органи във връзка платения от Г. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. В производството по чл. 226 АПК АС Добрич е приел за установено, че в хода на ревизионното производство органите по приходите установили, че Г. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и данъчно задължено лице по чл. 3 ЗДДФЛ. За ревизираната 2016 г. той подал ГДД, в която декларирал в Приложение 3 доходи от друга стопанска дейност, придобит доход от друга стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ от източници в България с код 307 (доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения) в размер на 49672,97 лв.; нормативно признати разходи в размер на 25 на сто - 12418,24 лв.; облагаем доход от дейността в размер на 37254,73 лв.; обща данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 41454,23 лв.; данък върху общата годишна данъчна основа 4145,42 лв.; данъци, подлежащи на приспадане, в размер на 419,95 лв., дължим данък за довнасяне в размер на 3725,00 лв., който внесъл на 28.04.2017 г. Установено било, че през 2016 г. Г. е получавал парични средства по наложени платежи и пощенски парични преводи от изпратени пратки чрез дружество, извършващо куриерски услуги. Въз основа на представени данни от куриерското дружество и обяснения от ревизираното лице органите по приходите установили, че сделките са извършвани системно, постоянно и основно с цел реализиране на печалба, поради което получените доходи чрез куриерското дружество е следвало да бъдат декларирани в Приложение 2 към подадената ГДД за 2016 г. от Г. като доходи от дейност като ЕТ. В резултат на възражение от ревизираното лице срещу ревизионния доклад ревизиращите приели, че процесните доходи в действителност били декларирани в Приложение 3 към процесната ГДД, поради което стигнали до извод, че не са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК и данъчната основа за облагането му през 2016 г. била определена по общия ред на чл. 26, ал. 1 и чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ, след съобразяване на получените приходи и извършените разходи от търговеца. От установения размер на приходи/доходи през 2016 г. от 42158,28 лв. били извадени суми, върнати на клиенти в размер на 274,40 лв., приспаднати били документално обосновани разходи за закупуване на стоки за търговската дейност в размер 2616,00 лв. и дължими вноски за здравно осигуряване в размер на 1702,89 лв., като в резултат била формирана данъчна основа в размер на 37564,99 лв., която била обложена с предвидената в чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ данъчна ставка. Така бил формиран дължим годишен и авансов данък на ЕТ в размер на 5634,00 лв. Върху тази сума били начислени и лихви за периода от 03.05.2017 г. до 17.05.2022 г. (дата на издаване на РА) в размер на 2881,40 лв. От правна страна АС Добрич приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната писмена форма и при валидно подписване с квалифицирани електронни подписи, като в хода на ревизионното производство не били допуснати нарушения на административнопроизводствените правила и на материалния закон. Съдът приел, че по делото нямало спор по фактите. Формирал извод, че извършваните от РЛ сделки имали траен и системен характер, поради което доходите от тази дейност следвало да се квалифицират като такива по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ и да се обложат по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Потвърдил правилността на изводите и изчисленията на ревизиращите за установяване на облагаемата данъчна основа и дължимия данък. Отхвърлил направеното от ревизираното лице възражение срещу подхода да бъдат начислени лихви върху целия размер на установения данък в размер на 5634,00 лв. Приел, че сумата от 3725,00 лв. е внесена на друго правно основание и не заличава факта на забавата за плащане на установения с РА данък и правните последици, които законът свързва с нея. Предвид това направил извод, че погасителният ефект от извършеното прихващане настъпил, към момента на издаване на акта. По тези съображения приел РА за законосъобразен в частта относно определените задължения за 2016 г. и отхвърлил жалбата срещу него в тази част. Наред с това, осъдил Г. да заплати на НАП сума в размер на 3522,74 лв. за сторените разноски за трите съдебни производства по спора. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно, като постановено в неправилната част в нарушение на материалния закон. Правилно първоинстанционният съд е възприел изводите на приходните органи по отношение направената квалификация на получените доходи като такива от извършвана търговска дейност като ЕТ, определената по реда на чл. 28 ЗДДФЛ облагаема данъчна основа и изчисления съгласно чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ размер на данъка дължим за 2016 г. в тежест на ревизираното лице. Настоящият състав споделя съображенията на АС Добрич в тази връзка, поради което на основание чл. 221, ал.2, предл. второ АПК препраща към тях в тази им част. В касационната жалба тези изводи на първоинстанционния съд по същество не се оспорват и не се релевират конкретни оплаквания срещу приетото по този въпрос от съда. Незаконосъобразен обаче е изводът на първоинстанционния съд да сподели подхода на ревизиращите органи за извършване на прихващане с внесената на 28.04.2017 г. от Г. сума от 3725,00 лв. (погрешно посочена в първоинстанционното решение като 3275,00 лв.) към момента на установяване на дължимия данък с издаването на процесния РА на 17.05.2022 г. В резултат на така направеното прихващане приходните органи са начислили лихви върху цялата установена главница за данъка върху доходите от стопанска дейност като ЕТ за 2016 г. в размер на 5634,00 лв. за периода между 03.05.2017 г. и 17.05.2022 г., а не само върху разликата между декларирания (макар и на друго основание) от ревизираното лице с ГДД за 2016 г. размер на данъка и установения по РА размер, която разлика се равнява на 1909,00 лв. В съдебната практика е приемано многократно, че в данъчното законодателство отсъства дефиниция на института на прихващането, поради което приложение намират правилата на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) относно фактическия състав на този институт, а относно производството за прихващане - на разпоредбите на раздел I от гл. ХVI от ДОПК. Спорен в случая е въпросът - в кой момент следва да се приеме, че е настъпил погасителният ефект на прихващането, като отговорът му стои в разпоредбата на чл. 104, изр. трето ЗЗД, който предвижда, че двете насрещни вземания, подлежащи на прихващане се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Във връзка с горното следва да се съобрази, че публичните задължения за данъци и осигурителни вноски възникват по силата на закона, а РА по чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК, с който се установяват такива задължения, има декларативен характер. От посоченото следва, че определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е било дължимо и изискуемо след настъпване на падежа за данъка в предвидения в чл. 67, ал. 5 ЗДДФЛ (в приложимата редакция) срок, а именно до 30 април на съответната година, следваща годината на придобиване на дохода. В случая крайният срок за внасяне е бил 02.05.2017 г., доколкото 30.04.2017 г. и 01.05.2017 г. са били неприсъствени дни. Същевременно, декларираният от Г. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е бил внесен на 28.04.2017 г. Доколкото изискуемостта по смисъла на чл. 128, ал. 1 ДОПК на установения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е настъпила след изтичане на неговия срок за внасяне по смисъла на чл. 67, ал. 5 ЗДДФЛ (в приложимата редакция), посоченото задължение е било изискуемо към 03.05.2017 г. Следователно, погасителният ефект на извършеното от ревизиращите органи прихващане до размера на по-малката сума от 3725,00 лв. е било възможно да настъпи най-рано към 03.05.2017 г., а лихви по чл. 175 ДОПК следва да се начисляват само върху непогасения размер на главницата за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 1909,00 лв., считано от 03.05.2017 г. По изложените съображения, решението на АС - Добрич е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на Г. срещу РА в частта, с която се оспорва начислената лихва върху установения за 2016 г. данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за размера над 976,32 лв. до установения с РА размер от 2881,40 лв., поради което то следва да се отмени в тази част. По предписанието на чл. 222, ал. 1 и 227, ал. 1 АПК касационната инстанция следва да реши спора в посочената част по същество като преизчисли дължимата лихва за периода от 03.05.2017 г. до датата на издаване на спорния РА. Така се установява дължима лихва в размер на 976,32 лв., както правилно е посочена и от касационния жалбоподател. След отмяната на неправилното решение следва да се постанови друго решение по същество на спора в тази част, с което РА да бъде отменен по отношение на определената лихва за сумата над 976,32 лв. до установения с РА размер от 2881,40 лв. Предвид направените изводи по съществото на спора, обжалваното съдебно решение следва да се отмени частично и в частта за разноските - в частта, с която Г. е осъден да заплати деловодни разноски на НАП в размер над 2935,97 лв. до посочения в решението размер от 3522,74 лв. Наред с това, в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски съобразено уважената част от оспорването в размер на 127,95 лв. за настоящата инстанция и за останалите производства в размер на 981,02 лв. или общо в размер на 1108,97 лв. Предвид своевременно направената претенция и изхода на спора, на ответника по касация се дължи присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 961,03 лв. в съответствие с чл. 161, ал.1, изр. трето ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 1 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. При определяне размера на дължимите юрисконсултски и адвокатски възнаграждения по делото, касационната инстанция съобразява както крайния изход на спора, неговата фактическа и правна сложност, а също така извършените от страните процесуални действия, направените възражения за прекомерност, там където такива са направени в хода на всички съдебни производства, както и даденото тълкуване от Съда на европейския съюз в неговото Решение по дело С-438/22 г. относно националната правна регламентация при определянето на размера на минималните адвокатските възнаграждения. В резултат на така извършения съвкупен анализ настоящият състав на Върховния административен съд достига до извод, че не е налице основание за намаляване на размерите на претендираните възнаграждения под установените в Наредба 1 от 09.07.2004 г. минимални прагове. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ АПК, чл. 222, ал. 1 и чл. 227, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение