Решение № 13566 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2060/2013 г.

Решение № 13566 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2060/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "Нелан 99" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Монтана, ул. "Димитър Талев" № 18, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Ангел Димитров Димитров, против решение № 663/3.01.2013 г. на Административен съд - гр. Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 699/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 121200093/2.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 328/26.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, които основно се свеждат до следното: неправилна преценка от страна на съда на събраните в хода на ревизионното производство и представените с възражението към Ревизионния доклад /РД/ писмени доказателства, съдържащи се в ревизионната преписка; отказ да се кредитира заключението на вещото лице по назначената ССЕ, което е изготвено след проверка в счетоводствата на доставчика и жалбоподателя, в противоречие с процесуалните правила; като резултат - неправилен извод за това, че чрез събраните доказателства и чрез доказателственото средство - експертно заключение на вещо лице не се установяват реално извършени доставки по процесните фактури. Претендира се отмяна на съдебното решение и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Василева по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 598 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 121200093/2.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 328/26.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Нелан 99" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 72402.80 лв. по 11 фактури, издадени от "Корд - 71" ЕООД, за доставка на бензин и дизелово гориво с мотиви за липса на реални доставки и съответно - неналичие на предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За 2010 г. е установен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 22 911 лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат /ФР/ с разходите по 7 фактури, издадени от "Корд - 71" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, първоинстанционният съд е приел следното: Процесуалният представител на ответника е оспорил автентичността и верността на съдържанието на събраните в хода на ревизионното производство приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листи. В производството по оспорване жалбоподателят не е ангажирал годни доказателства за автентичността на положените подписи /съдебно-графологична експертиза/. Истинността на оспорените частни свидетелстващи документи не е потвърдена, нито верността на съдържанието им, поради което съдът не ги кредитира като достоверни и като годни доказателства. Заключението на вещото лице по назначената ССЕ също не се кредитира, тъй като вещото лице е работило по документите, налични по делото, а именно недоказаните при оспорването такива. Липсват складови записи, доказателства за съхранение на горивата от посочения вид и количество при жалбоподателя, което формира извод за липса на извозване при последваща реализация. Плащанията не доказват изпълнение на договорените сделки. Жалбоподателят не фигурира като получател в товарителниците /с изключение на една/. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на АСВТ. I гр. фактури: 48/2.11.2010 г. - дизелово гориво Е5 - 30 196 л; 53/11.11.2010 г. - дизелово гориво Е5 - 29 863 л; ф. 56/16.11.2010 г. - дизелово гориво Е5 - 29 964 л; 103/17.02.2011 г. - дизелово гориво 18 128 л. В хода на ревизията от ревизиращите органи са открити и проверени доставчикът "Корд 71" ЕООД, предходният доставчик "Бест ойл" ЕООД и превозвачът ЕТ "Димитър Христов". Тримата представят едни и същи товарителници към всяка фактура, в които като изпращач е посочено "Бест ойл" ЕООД, като получател "Корд 71" ЕООД, като превозвач ЕТ "Димитър Христов"; място на натоварване - Лукойл база Благоевград; място на разтоварване - гр. Монтана, ул. "Димитър Талев" № 18. Не се оспорва от ответника, напротив, установено е в хода на ревизията, че ревизираното дружество разполага с бензиностанция в гр. Монтана. Датите на товарителниците съответстват на датите на фактурите, количеството и вида на горивото, посочени в товарителниците, съответства на това по фактурите. Товарителниците съдържат подпис и печат на изпращач, получател и превозвач. Превозвачът представя допълнително пътни листи към товарителниците, съответстващи им като дати и маршрут, свидетелства за регистрация на влекачите, посочени в пътните листи, както и на цистерна, удостоверения за одобрение на ППС, превозващи опасни товари, фактури, издадени на "Корд 71" ЕООД за извършени транспортни услуги; договор с "Корд 71" ЕООД от 25.05.2010 г. за извършване на транспорт с изброените в него транспортни средства. Заедно с описаните по-горе товарителници между ЕТ "Димитър Христов" като превозвач и "Корд 71" ЕООД като изпращач с получател "Нелан 99" ЕООД са съставяни отделно товарителници на същите дати с вписано превозно средство, съвпадащо с това по пътните листи, място на натоварване Лукойл, база Благоевград и разтоварване Монтана. От страна на представляващия "Бест ойл" ЕООД във връзка с насрещната проверка е представена обяснителна записка. В нея се посочва, че дружеството има сключени договори с дистрибутори на "Лукойл" - "МВ Ойл" ЕООД и "Си Бо Трейдинг" ЕООД. Заедно с това има сключени договори с клиенти, между които "Корд 71" ЕООД /договорите са представени/. Конкретният начин на реализацията на сделките е следният: В дружеството се получава заявка в писмен вид за товарене на ориентировъчни количества от определен вид гориво с данни за транспортните средства, място на товарене /петролна снабдителна база/ и разтоварен пункт в страната /по делото са представени такива заявки от "Корд 71" ЕООД до "Бест ойл" ЕООД/. Заявките се препращат на дистрибутора, а той от своя страна ги препраща на производителя - "Лукойл". Производителят издава нареждане за експедиция с посочените в заявката данни за вид и количество гориво, транспортно средство, място на товарене и място на разтоварване. Наред с писменото обяснение и товарителниците предходният доставчик "Бест ойл" ЕООД представя фактури, издадени му от "СИ БО Трейтинг " ЕООД, съответстващи като дати, вид гориво и количество на посочените в издадените на "Корд 71" ЕООД фактури, справка за движение на стоковия поток. Към всяка фактура е приложена декларация за качество на "Лукойл Нефтохим Бургас" ЕООД с посочени в нея вид гориво, количество, нареждане за експедиция. Според декларацията, горивото се предоставя на ОМВ България. Издадени са Акцизни данъчни документи, от които се установява, че издател /складодържател/ е Благоевградско дружество с адрес: ул. "Г. Измирлиев" № 1, вложител - "Лукойл България" ЕООД, получател ОМВ България ЕООД. Количеството гориво и видът, както и датите съответстват на това, продадено на жалбоподателя, а във всеки Акцизен данъчен документ като получил стоката фигурира "Нелан 99" ЕООД, вкл. и към фактура № 103/17.02.2011 г. за дизелово гориво 18 128 л, независимо, че в товарителницата фигурира друг адрес в гр. Монтана. Наред с всички тези документи се представят платежни нареждания за плащания по банков път по всички фактури и приемо-предавателни протоколи. Съгласно чл. 84, ал. 11 от ЗАДС Акцизен данъчен документ се издава при извеждане от данъчен склад на акцизни стоки за всяко превозно средство. Представените по делото акцизни данъчни документи потвърждават извеждането с транспортните средства на превозвача ЕТ "Димитър Христов" количествата и видове гориво по всяка фактура с получател - жалбоподателя от данъчния склад на "Лукойл" в гр. Благоевград и получаването му от жалбоподателя. По документи /фактури/ горивото преминава от ОМВ България ЕООД през "СИ БО Трейтинг" ЕООД, "Бест ойл" ЕООД и "Корд 71" ЕООД, но от значение в случая е осъществяването на крайната доставка до жалбоподателя. "Корд 71" ЕООД и "Нелан 99" ЕООД удостоверяват предаването и получаването на горивото чрез подписаните приемо-предавателни протоколи и издадените от превозвача товарителници, в които дружествата фигурират като изпращач и получател. Заради действия на предходни доставчици по веригата от доставки не следва да се отказва право на приспадане на данъчен кредит на крайния получател, който е получил стоката от своя доставчик. В този смисъл е и решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. II. Фактура № 33/27.09.2010 г. за доставка на бензин А 95 Н - 7000 л. От страна на доставчика в хода на ревизията е представена товарителница от 27.09.2010 г. с изпращач "Джет Ойл България" ЕООД и получател "Корд 71" ЕООД с превозвач ЕТ "Димитър Христов" и вписан рег. № на влекач, по отношение на който е установено, че е собственост на превозвача. Място на натоварване - София, място на разтоварване - Монтана, ул. "Димитър Талев" № 18 на 12 000 л. Товарителницата съдържа подписи и печати на изпращач, получател и превозвач. Ревизиращите органи са извършили насрещна проверка на "Джет Ойл България" ЕООД. От това дружество са представени договори, сключени между него и "Сакса" ООД за доставка на горива франко склада на продавача, находящ се в Нови Искър и договор за доставка на горива, сключен с "Корд 71" ЕООД, фактури от "Сакса" ООД към "Джет Ойл България" ЕООД и от "Джет Ойл България" ЕООД към "Корд 71" ЕООД за доставка на същия вид и количество бензин заедно с платежни нареждания за плащания по банков път. Заявка за товарене от "Джет Ойл България" ЕООД към "Сакса" ООД с превозвач ЕТ "Димитър Христов" и рег. номера на влекач и цистерна; Акцизен данъчен документ № 20056 от 27.09.2010 г. с издател "Сакса" ООД, получател "Джет Ойл България" ЕООД, място на издаване - Петролен терминал Курило, превозвач ЕТ "Димитър Христов" и място на доставка - Монтана. Същият акцизен документ е представен и от жалбоподателя в хода на ревизията заедно с декларация за съответствие на качеството на течните горива № 23 от 1.09.2010 г. на "Сакса" ООД в качеството му на вносител. Обстоятелството, че са фактурирани 7 000 л, а по товарителницата и АДД е транспортирано 12 000 л, не е основание да се приеме, че не е налице доставка. Посоченият в АДД адрес в Монтана на другата бензиностанция предполага доставката на разликата до 12 000 л до нея. III. Фактура № 108/28.02.2011 г. за доставка на бензин А 95Н 6000 л. Представена е товарителница от 28.02.2011 г. с изпращач "Ануар Петролиум" ЕООД и получател "Корд 71" ЕООД, място на разтоварване - Монтана, ул. "Димитър Талев" № 18, превозвач ЕТ "Димитър Христов" с посочен рег. № на влекач, който е собственост на превозвача за 11 218 л. Осъществяването на тази доставка не се потвърждава от представения Акцизен данъчен документ с дата 24.02.2011 г. В него не е посочен превозвач, нито транспортно средство. Издаден е от "Прайтинг ОЛ ИСТ" ЕООД - София с място на издаване - София, кв. Военна рампа. Получател е отново "Прайтинг ОЛ ИСТ" ЕООД - София и стоката, според АДД е получена лично от представляващия това дружеството Росен Марков. Количеството е 27.764 л. Липсват доказателства за връзката между "Прайтинг ОЛ ИСТ" ЕООД и "Ануар Петролиум" ЕООД, както и между "Ануар Петролиум" ЕООД и "Корд 71" ЕООД. IV. Фактура № 73/11.12.2010 г. за 20 009 л бензин А95Н и фактура № 93/21.01.2011 г. за бензин А95Н - 10 133 л и дизелово моторно гориво Е5- 20 179 л. От страна на "Корд 71" ЕООД е представена товарителница към втората фактура - № 93/21.01.2011 г. с изпращач "Ц. Е. Ф." ЕООД, получател "Корд 71" ЕООД и място на разтоварване - гр. Монтана, ул. "Д. Талев" 18, място на натоварване - Лукойл - База Благоевград. Подобно на доставките с предходен доставчик "Бест ойл" ЕООД, от страна на превозвача са представени и втори товарителници с изпращач "Корд 71" ЕООД и получател - жалбоподателят и пътни листи към тях, както и фактура за извършен транспорт. Акцизните данъчни документи потвърждават извозването на същите количества горива като тези, посочени във фактурата, от базата на "Лукойл" в Благоевград до жалбоподателя, който фигурира като получил горивото с превозвач ЕТ "Димитър Христов". По отношение на първата фактура обаче действително е налице разминаване в данните, съдържащи се в представените документи. В товарителницата и в АДД горивото е 28253 л. АДД е издаден в Благоевград и по него получател е ОМВ. В товарителницата като място на товарене е вписано София и изпращач "Ц. Е. Ф." ЕООД. VI. Фактура № 26/3.09.2010 г. - дизел 14858 л и фактура № 27/3.09.2010 г. - бензин 14826 л. Представена е товарителница с изпращач "Ер Ви Гудс" ЕООД и база на натоварване - Велинград. Данните в товарителницата по никакъв начин не могат да обвържат същата с данните в представените АДД и декларациите за съответствие, които отново са издадени от "Лукойл" в полза на "ОМВ". Освен това, превозвачът ЕТ "Димитър Христов" не представя тази товарителница. Описаните по-горе документи, събрани от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство, доказват реалното осъществяване на доставки на гориво по фактурите 48/2.11.2010 г.; 53/11.11.2010 г.; 56/16.11.2010 г. и 103/17.02.2011 г., издадени от "Корд 71" ЕООД с предходен доставчик "Бест ойл" ЕООД, по фактура № 33/27.09.2010 г., издадена от "Корд 71" ЕООД с предходен доставчик "Джет Ойл България" ЕООД и фактура № 93/21.01.2011 г., издадена от "Корд 71" ЕООД с предходен доставчик "Ц. Е. Ф." ЕООД. Това се потвърждава и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, според което след проверка на счетоводните документи на прекия доставчик "Корд 71" ЕООД се установява, че заприходените количества гориво по видове съобразно данните от аналитичните партиди на сметка 304 "Стоки", съпоставени с изписаните при продажбите /движение на количества по дебит и кредит на сметката/ показват, че при всяка една от продажбите на жалбоподателя доставчикът е разполагал с необходимото количество от съответния вид гориво. При извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя вещото лице е констатирало, че горивата, получени по фактурите, издадени от "Корд 71" ЕООД, са заприходени по аналитичните партиди на сметка 304 "Стоки". Изписването им е извършвано помесечно на базата на извършени продажби по фактури към клиенти или касови продажби към физически лица. Изписването се придружава с извършването на месечни инвентаризации за фактическо измерване на наличните горива, за което са съставени инвентаризационни описи. Воденото аналитично отчитане по партиди на горивата дава възможност да бъде проследено движението на количествата. В заключение вещото лице е посочило, че счетоводствата на двете дружества са водени редовно при съобразяване със счетоводното законодателство и счетоводните стандарти. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, налице са двете основни предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по изброените по-горе фактури - доказано реално предаване и приемане на горивото от доставчика на получателя и използване на същото от получателя за осъществяването на последващи облагаеми доставки. Основателен е доводът на касатора, че съдът не е имал основание да откаже да цени товарителниците, пътните листи и приемо-предавателните протоколи като годни доказателства. В случая става въпрос за сключени договори между търговци и изготвени от тях частни свидетелстващи документи, потвърждаващи тяхното изпълнение. Всяка една от страните изрично и писмено е потвърдила както сключването на договорите, така и тяхното изпълнение. Съгласно чл. 301 ТЗ, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията му, ако не се противопостави веднага след узнаването. Би трябвало действието на разпоредбата да се отнася както до сключването на търговската сделка, така и относно потвърждаването на нейното изпълнение. Документите са представени в хода на ревизията пред ревизиращите органи. В мотивите на РД и РА не се съдържат констатации от страна на органите по приходите за това, че тези документи са неавтентични. Няма пречка, ако твърди, неавтентичност на частните свидетелстващи документи, органът по приходите да я установи в хода на ревизията чрез назначаване на експертиза. Това не е направено и не случайно именно с оглед изричното потвърждаване ат страна на търговците, че тези документи са издадени от тях. Всъщност твърденията на ревизиращите органи са, че волеизявленията, материализирани в тези документи, са неистински, тъй като според тях стоките са доставени, но събраните в хода на ревизията доказателства не го установяват. Не е налице представяне на частен документ от страна на жалбоподателя за първи път в съдебно заседание, който ответникът да оспори по реда на чл. 193 от ГПК, а събрани от самия ответник в ревизионното производство документи и представени от него пред съда. След като спорът между страните е относно верността на волеизявленията на лицата, съставители на частните документи, то проверката следва да бъде извършена чрез съпоставяне с другите безспорни доказателства. Следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 182 ГПК, според която вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицето или организацията, която ги води. Съгласно чл. 55, ал. 1 от ТЗ редовно водените счетоводни книги и вписванията в тях се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговските сделки. Редовността на воденото от жалбоподателя счетоводство не е оспорена от ревизиращите органи, напротив констатирана е от тях самите. Редовността на воденото от неговия доставчик счетоводство е установена от вещото лице по назначената ССЕ. Съобразно чл. 182 ГПК и чл. 202 ГПК счетоводните записвания в счетоводствата на двете страни, които според заключението на вещото лице са надлежно документирани с обсъдените от него документи и самото заключение на вещото лице следва да бъдат обсъдени от съда заедно с всички други събрани доказателства. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна и допуснатите от съда процесуални нарушения, свързани с преценката на доказателствената сила на документите и кредитирането на заключението на вещото лице по назначената ССЕ, не налагат отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане /товарителниците все пак са обсъдени в решението на АС и е неправен неверен извод, че не потвърждават получаването на стоките от жалбоподателя, доколкото това се отнася само за част от тях; обсъдени са и декларациите за съответствие/, решението следва да бъде частично отменено като неправилно, поради противоречие с материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата и да се отмени РА в съответните му части. При този изход на делото на жалбоподателя за двете съдебни производства следва да се присъдят разноски, съответни на уважената част от жалбата му, а на ответника за първоинстанционното производство - юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно отхвърлената част. За касационната инстанция на ответника юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда, тъй като не е представляван от юрисконсулт. По компенсация на жалбоподателя се дължат разноски в размер на 1160 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,