Решение № 13692 от 15.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5269/2019 г.

Решение № 13692 от 15.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5269/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна срещу решение № 2462/17.12.2018 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 171 по описа за 2018 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000817001467-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Според него е подценено доказателственото значение на фактите за вида, количеството и качеството на трудовия ресурс у доставчиците; отричанията на четири от наетите по трудово правоотношение от единия доставчик лица да са полагали зависим труд за този работодател; представянето на част от доказателствата само от получателя, а не и от доставчиците; бездействието на доставчиците да представят поискани им при насрещните проверки доказателства и обяснения; неизпълнението от единия доставчик на задълженията му за подаване на ГФО и на годишна данъчна декларация по ЗКПО; непредставянето от РЛ на обяснения за начина на осъществяване на контакт с доставчиците; участието в подписване на свидетелстващи документи от страна на доставчика на лице без представителна власт; разминаванията във времето на придобиване от РЛ на материалите, вложени в строителните работи предмет на спорните доставки. Оспорва основаните на заключението на СТЕ констатации на съда. Отрича относимостта на правните изводи на съда към хипотезата на абсолютна симулация, важима за конкретните случай на доставки. Иска отмяна на обжалваната част от решението, включително в частта за разноските, и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. По частна жалба на ДД "ОДОП" в обхвата на инстанционния контрол е включено и определение № 569/27.02.2019 г. на АС Варна по адм. д. № 171/2018 г. Искането на частния жалбоподател е за отмяна на определението и решаването на въпроса по същество с отмяна на определение № 11930/31.12.2018 г. по същото дело; допълване на решение № 2462/17.12.2018 г. по делото с присъждане нему на допълнителни разноски в размер 13. 74 лева и изменяне на решението с редуциране на присъдените на жалбоподателя разноски от 1 906. 40 лева на 1 334. 39 лева. Ответникът по касация "В. 78" ЕООД отрича основателността на касационната и на частната жалби. Заключението на прокурора е за основателност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената от АС Варна част от ревизионен акт са установени в тежест на "В. 78" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 8 937. 14 лева и за закъснителни лихви в общ размер 1 612. 43 лева, в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 06. 2015 г. и м. 05. 2016 г. Основание за корекцията е отказът на администрацията да признае упражненото в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в размера на данъчното задължение по 2 бр. фактури, издадени от "Актив строй" ЕООД и по 3 бр. фактури с издател "Вип трейд" ЕООД с предмет на доставките съответно "СМР протокол 19" и "СМР по договор". Отказът е мотивиран с констатации за липса на персонал за изпълнението у доставчиците. Първият доставчик имал регистрирани 21 трудови договори, но не бил подавал декларации обр. 1 и обр. 6; част от работниците били осигурявани от друг работодател и адресите им били отдалечени от мястото на предоставяне на строителните услуги; дружеството не разполагало с офиси, търговски обекти и оборудване; с два броя РА му били определени публични задължения в големи размери. За доставките от Вип трейд изводи във вреда на РЛ са направени от наемането само на три лица с трудова функция, относима към фактурираните услуги, както и от предмета на дейност на дружеството и непредставянето на поискани при насрещната проверка документи. С това е обоснован извод, че липсва доставка на фактурираните услуги. Правно основание да се откаже данъчното предимство са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за определянето на задължения по ЗДДС в привръзка с отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на "Актив строй" ЕООД и "Вип трейд" ЕООД. По констатациите на първостепенният съд "В. 78" ЕООД е изпълнител на строеж с възложител община Балчик, представляващ преустройство и пристройка към съществуваща производствена сграда в обществена пералня, намираща се в УПИ IX, кв. 11 по плана на с. Кранево, като строежът е въведен в експлоатация с удостоверение № 2/17.01.2017 г. За изпълнение на СМР са използвани доставчиците като подизпълнители. Сключени са договори за ремонт от 12.01.2015 г. и от 16.02.2015 г. с Актив строй и от 2.11.2015 г., 12.10.2015 г. и 23.11.2015 г. с Вип трейд. За приемане на извършените работи са съставяни протоколи. Съдът е ценил заключението на комплексната ССЕ и СТЕ за установяване, че са извършени строителните работи; доставчиците разполагат с необходимия за тези работи наети лица, а получателят е наел строителна техника; издаването на фактури за материали след фактуриране на СМР като обичайно в практиката; РЛ не е извършвало други строежи в същия период и не е осчетоводило фактури от други доставчици за строителни услуги. За да отмени частично РА, съдът е обсъдил предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и е приел, че са установени. Според него при липсата на спор за осъществяването на доставките на строителни материали остава спорно извършването на услугите, свързани с предоставяне на труд за СМР. Решението съдържа отговор на довода за времето на наемане на техника от получателя в съпоставка с времето на извършване на услугата от доставчика, както и на довода за необходимото количество и качество на персоналния субстрат, полагащ зависим труд. Отрекъл е правното значение на недостатъчния по количество и качество трудов ресурс без наличие на обективни данни за доставките като част данъчна измама и за представи на ДЗЛ за това обстоятелство. С първоинстанционното решение, при дефиниран материален интерес 12 229. 59 лева, съдът е разпределил разноски в размер 123. 21 лева на ответника и 1 906. 40 лева на жалбоподателя. Извършена е "компенсация" и като резултат ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер 1 783. 19 лева. С определение № 569/27.02.2019 г. съдът се е произнесъл по искане на ДД "ОДОП" за допълване/изменение на решение № 2462/17.12.2018 г. в частта за разноските с присъждане на 14 лева от платените 100 лева разноски за призоваване на 5 бр. свидетели и намаляване на присъдените на жалбоподателя разноски в частта им за възнаграждението за един адвокат предвид направено възражение за прекомерност и по молба за изменение на определение № 11930/31.12.2018 г., с което е осъден да заплати по сметка на съда 80. 01 лева и същата сума за заплащане на направени от св. Р. Георгиев разноски за явяване в съдебно заседание на 16.11.2018 г. Изменил е определение № 11930 относно сметката, по която ДД "ОДОП" следва да заплати сумата 80. 01 лева и е отхвърлил искането за изменяне и допълване на решението в частта за разноските, както и молбата за изменение на определение № 11930 в частта на допълнително определения депозит за разноските на свидетеля. По касационната жалба Първоинстанционното решението е правилно в обжалваната част. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Съобразена е с процесуалния закон и с логическите и опитните правила извършената от съда оценка на доказателствените средства. Към процесуалните активности на жалбоподателя е отнесено очакването за установяване с убедителността на пълното доказване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит и в частност на единствената спорна от тях - получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Основателно са отхвърлени доводите за значението на липсата на кадрова обезпеченост на доставчика. Търсенето на съответния ресурс у доставчика е за целите на насрещното доказване на ответника. Този отрицателен факт не е част от пораждащия правото на приспадане фактически състав и установяването му не е в тежест на ДЗЛ. Включването му в предмета на доказване е при въведено фактическо твърдение от органите по приходите, в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Правилно в обхвата на познавателната дейност на съда е включено отсъствието на представи у получателя за привидността на доставките или за осъществяването им като част от злоупотреба с права. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Изпълнението на доставките не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Противоречи на информационните източници доводът за абсолютна симулация на сделките по договорите за строителство, по които изпълнението на задължението на строителя е данъчно събитие за фактурираните от Актив строй и Вип трейд доставки. Съществуването на резултатът от услугите е установено освен с протоколите към договорите за ремонт, със заключението на комплексната съдебна експертиза и удостоверението за въвеждане на строежа в експлоатация. Администрацията не заявява съмнения за изпълнение от другиго или за осигурено от получателя изпълнение /а и не съществуват информационни следи за това/. Абсурдна е конструкцията, по която съществува промяна във фактическото, която е резултат от извършване на строителни работи, но тези работи не са извършени от сочения от РЛ доставчик, нито от някой друг. Не се основава на процесуалния закон очакването жалбоподателят да изключи всички други възможни изпълнители /себе си включително/ та да осигури убедителност на доказването на спорния факт на осъществяване на услугата от доставчика. Недопустими доказателства са представените от трети лица уж по реда на чл. 192 ГПК сведения. По същината си те представляват изложени в писмена форма свидетелски показания. Събирането им е в противоречие с принципите за устност и непосредственост /вж. чл. 11 и чл. 163, ал. 1 ГПК; срвн. чл. 192 ГПК/. Към неучастващото по делото лице е адресирано не искане за представяне на намиращ се у него документ, а за съставяне на такъв, който да удостовери негови сетивни възприятия. С позоваване на недопустими доказателства не се аргументира защитната теза на касатора. Преки първични доказателствени средства за правно релевантния факт на извършване от доставчиците на услугите, за които са издали данъчни документи, са протоколите за установяване на натурални видове СМР. Строителните услуги представляват престацията на изпълнителя по договора за строителство. Договорът е двустранен и възмезден, поради което и заради генетичната и функционална връзка на насрещните престации установеният със заключението на съдебната експертиза /а и несъмнен при ревизията/ факт на плащането от възложителя е индиция за изпълнението на задължението на изпълнителя. Пряко производно доказателствено средство за извършването на услугите са счетоводните записвания на получателя при установяването за редовно водено счетоводство /чл. 182 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В контекста на изводите за отсъствие на данни за сделките като част от данъчна измама и за представи на ДЗЛ за това, правото на приспадане не е изключено от обстоятелството, че някои от документите за доставките не са подписани от доставчиците /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. Датата на данъчните документи за доставка на вложените в строителството материали е по хипотеза различна от датата на възникване на данъчното събитие. Без в ревизирания период "В. 78" ЕООД да е извършвало друго строителство и да е осчетоводило строителни услуги от другиго от следващото фактурирането на услугите документиране на доставките на стоки не следва извод, че услугите не са осъществени. Неоснователен е доводът, основан на квалифициране на фактурите като непълни. Видът и количеството на услугите са причина за препращането във фактурите към договор и към протокола за СМР. Несъмнено сключването на договора и приемането на СМР предхожда фактурата и позоваването на него е допустимо. Решението на Съда по дело С-271/12 дисквалифицира значението на следващо отказа да се признае правото на приспадане предоставяне на информация по непълна фактура. Очевидно информацията по фактурите е била достатъчна за органите по приходите за идентифициране на доставките. Обратно на убеждението на касатора, без доказателствено значение е неизпълнението от доставчиците на задължението им за представяне на изискани от тях доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представян данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Органите по приходите не са използвали процесуалната възможност по чл. 56, ал. 2 ДОПК да обвържат с неточното изпълнение от РЛ на задължението му за представяне на писмени обяснения заключение за доказаност или за недоказаност на фактите, за които не са дадени обяснения. Неясно е и кои факти би следвало да се приемат за доказани или не от отсъствието на обяснение за начина на установяване на контакт с доставчиците. Ако изводът е за липса на такъв контакт, то той е в противоречие с документирането на резултати от него – сключване на договори за ремонт, съставяне на протоколи, издаване на фактури, извършване и приемане на плащане и т. н. Без значение за правото на приспадане на данъчен кредит е изпълнението от доставчиците на публичноправните им задължения за подаване на ГДД и ГФО. Отказаното с РА данъчно предимство в полза на "В. 78" ЕООД по доставките на "Актив строй" ЕООД и "Вип трейд" ЕООД е неправомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт правилно. Дължимо е оставянето в сила на съдебното решение в обжалваната част. По частната жалба срещу определение № 569/27.02.2019 г. на АС Варна по адм. д. № 171/2018 г. Частната жалба е недопустима в частта за оспорване на определението относно отхвърлянето на искането за изменение на определение № 11930/31.12.2018 г. и търсената защита чрез отмяна на определение № 11930/31.12.2018 г. и оставяне в сила на определение № 11835/17.12.2018 г. С определение № 11835 съдът е наредил направените от свидетеля Р. Георгиев разноски в размер 80. 01 лева за явяването му в с. з. на 16.11.2018 г. да се възстановят от предварително внесения от ответника депозит, а останалата част от 19. 99 лева да се върне на ответника. С определение № 11 930 е изменено определение № 11 835, като е осъден ответника да внесе по сметка на съда за държавни такси сума в размер 80. 01 лева, както и да се изплатят разноските на свидетеля от допълнително внесения от ответника депозит. Първостепенният съд под формата на изменение на определението № 11 835 всъщност е разпоредил с определение № 11 930 принудително събиране по реда на чл. 77 ГПК на разноски, за които според него ответникът е останал задължен. Това са разноските за възнаграждението на свидетел по чл. 75 ГПК, които при действието на чл. 76 от кодекса е следвало да се внесат предварително. Предварителното внасяне на разноските е условие за събирането на поисканите от страната доказателства /вж. чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ГПК/. Определението по чл. 77 ГПК не е преграждащо по-нататъшното развитие на производството и не е изрично предвидено обжалването му. Затова и по арг. от чл. 229, ал. 1 АПК е извън обхвата на инстанционния контрол. Съответно необжалваемо е и постановено по реда на чл. 253 ГПК определение, с което се отказва изменение на определението по чл. 77 ГПК. Не съществува правно основание за изключване на платените от ответника разноски в размер 100 лева от тези, подлежащи на възстановяване съразмерно на отхвърлената част от жалбата в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. 2 ДОПК. В обхвата на разноските се включват платените такси, разноски по производството и разноски за един адвокат /вж. чл. 78, ал. 1 и ал. 3 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Неясно е какъв е соченият от съда "целеви депозит" и с какво се отличава той от депозита по чл. 168, изр. 2 ГПК във вр. с чл. 76 и чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ГПК. Такса за призоваване на свидетел не е установена, а при еднаквост на третирането съдът би следвало да събира такса или разноски и за призоваване на страните и вещите лица. На ответника в първоинстанционното производство се дължат съразмерно на отхвърлената част от жалбата деловодни разноски в размер 136. 95 лева, определени като частно на 1 680. 02 /отхвърлената част от оспорването/ и пълния размер на установените с РА публични задължения от 12 229. 59 лева, умножено по сбора от дължимото юрисконсултско възнаграждение от 896. 89 лева и разноските в размер 100 лева. Заради извършената от съда "компенсация" на разноските поправянето на решението в тази част следва да се извърши с допълване чрез присъждане на ответника на разноски в размер 13. 74 лева. Като не е уважил възражението за прекомерност на платеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение, съдът е съобразил фактическата и правната сложност на делото. Не е било дължимо редуциране на присъдените разноски до минимума по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В контекста на горното частната жалба следва да бъде оставена без разглеждане в частта за оспорване на определението относно отхвърлянето на искането за изменение на определение № 11930/31.12.2018 г. и търсената защита чрез отмяна на определение № 11930/31.12.2018 г. и оставяне в сила на определение № 11835/17.12.2018 г., като в тази част делото бъде прекратено. Определението ще бъде отменено в частта за отхвърляне на искането за допълване на решението в частта за разноските, като вмести него се постанови присъждане на ДД "ОДОП" на разноски за първата инстанция в размер 13. 74 лева. В останалата част определението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски по производството в размер 960 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение