Решение № 5017 от 4.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13646/2018 г.

Решение № 5017 от 4.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13646/2018 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби:

1. Първата е подадена от директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Бургас срещу частта от Решение № 2296/29.12.2017 г. по адм. дело № 2327 по описа за 2016 г на Административен съд /АС/ - Бургас, с която е изменен Ревизионен акт/РА/ № Р-02002815010743-091-001/29.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 250/17.10.2016 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция ОДОП Бургас, в частта му относно определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09. 2012 г., м. 03. 2015 г. и м. 04.2015 г., както следва:

• за данъчен период 01.03.2014 г. - 31.03.2014 г., като вместо определената в РА главница в размер на 6 898,00 лв., определя главница в размер на 4 930, 00 лв., и вместо определената лихва в размер на 1 579,31 лв., определя лихва в размер на 1 148,52 лв.;

• за данъчен период 01.04.2014 г. - 30.04.2014 г., като вместо определената в РА главница в размер на 6 998,00 лв., определя главница в размер на 1 690, 00 лв., и вместо определената лихва в размер на 1 586, 35 лв., определя лихва в размер на 379,60 лв.;

• за данъчен период 01.07.2014 г. - 31.07.2014 г., като вместо определената в РА главница в размер на 8 864,00 лв., определя главница в размер на 6 896, 00 лв.;

• за данъчен период 01.09.2014 г. - 30.09.2014 г., като вместо определената в РА главница в размер на 21 918, 80 лв., определя главница в размер на 15 802, 96 лв., и вместо определената лихва в размер на 5 405, 89 лв., определя лихва в размер на 2 876, 15 лв.;

• за данъчен период 01.11.2014 г. - 30.11.2014 г., като вместо определената в РА главница в размер на 20 080,00 лв., определя главница в размер на 5 236, 00 лв., и вместо определената лихва в размер на 3 295, 44 лв., определя лихва в размер на 863, 97 лв.

за данъчен период 01.12.2014 г. — 31.12.2014 г., като вместо определената в РА главница в размер на 8 768,60 лв., определя главница в размер на 2 125, 00 лв., и вместо определената лихва в размер на 1 187, 22 лв., определя лихва в размер на 332, 30 лв.;

• за данъчен период 01.01.2015 г. - 31.01.2015 г., като вместо определената в РА главница в размер на 8 012,00 лв., определя главница в размер на 1 420, 00 лв., и вместо определената лихва в размер на 1 343, 09 лв., определя лихва в размер на 209, 82 лв.;

• за данъчен период 01.02.2015 г. — 28.02.2015 г., като вместо определената в РА главница в размер на 9 690,00 лв., определя главница в размер на 1 710 лв., и вместо определената лихва в размер на 1 347, 67 лв., определя лихва в размер на 239, 35 лв.

• за данъчен период 01.05.2015 г. — 31.05.2015 г., като вместо определената в РА главница в размер на 30 005, 80 лв., определя главница в размер на 4 905, 03 лв., и вместо определената лихва в размер на 3 331, 94 лв., определя лихва в размер на 561, 09 лв.,

както и относно определени задължения по ЗКПО за корпоративен данък:

• за данъчен период 2012 г., като вместо определената в РА главница в размер на 51 499, 50 лв., определя главница в размер на 6 400, 00 лв., и вместо определената лихва в размер на 17 399, 08 лв., определя лихва в размер на 2 166, 27 лв.;

• за данъчен период 2014 г., като вместо определената в РА главница в размер на 36 763, 70 лв., определя главница в размер на 18 340, 00 лв., и вместо определената лихва в размер на 4 939, 21 лв., определя лихва в размер на 2480, 39 лв.;

• за данъчен период 2015 г., като вместо определената в РА главница в размер на 53 680, 90 лв., определя главница в размер на 23 019, 80 лв., и вместо определената лихва в размер на 1 746, 18 лв., определя лихва в размер на 768, 86 лв.

Твърди, че решението в тази му част е неправилно поради противоречие с материалния закон и необосновано - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в тази част, отхвърляне на жалбата и присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба изразява становище за неоснователност на същата.

Образувано е и по подадена жалба срещу Определение № 2038/23.08.2018 г., с което е допълнено Решение № 2296/29.12.2017 г. по адм. дело № 2327 по описа за 2016 г на Административен съд /АС/ -Бургас в частта за разноските. Претендира се неправилно присъждане на командировъчни разходи като разноски по делото.

2. Втората е подадена от "ДИКС 2001" ЕООД, ЕИК 128056432 срещу частта от Решение № 2296/29.12.2017 г. по адм. дело № 2327 по описа за 2016 г на АС - Бургас, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт/РА/ № Р-02002815010743-091-001/29.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 250/17.10.2016 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция ОДОП Бургас. С жалбата се заявяват касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради необоснованост. Иска решението в тази му част да бъде отменено. Ответникът по тази касационна жалба - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" Бургас, оспорва същата в съдебно заседание.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби и основателност на частната.

Върховен административен съд, осмо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на двете жалби и съобразно чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Двете касационни жалби са допустими като подадени в срок и от надлежни страни, разгледани по същество касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" е неоснователна, а тази на "ДИКС 2001" ЕООД частично основателна.

Предмет на касационен контрол пред настоящата инстанция, поради подадените две касационни жалби, са всички части на съдебното решение, с които съответно е отменен ревизионния акт в една част, отхвърлена е жалбата на ревизираното лице в друга част и са определени разноски. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е приел по отношение доставките на "Гардънс Транс 71" ЕООД, че с оглед събраните доказателства в хода на ревизионното и съдебното производство, не може да се направи извод, че доставените услуги не са извършени, поради което е отменил РА в тази му част. По отношение доставчика "Екстра строй" ЕООД е посочено, че седемте фактури не отразяват вярно фактите, посочени в тях, доставки по тези фактури не са осъществявани и правилно е преобразуван финансовия резултат за 2012 г. на основание чл. 26 от ЗКПО със сумата от 64 000 лв. Също така първоинстанционният съд е направил подробен анализ на доказателствата по сделките с "Пи Ар груп 5" ЕООД, като за част от фактурите е обосновал извод за липса на реалност на доставка, а за други – правилност на извода на приходните органи за отказ от правото на данъчен кредит поради доставки, които не са свързани с дейността на дружеството, или липса на данъчен документ. По тези съображения е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт в тази му част. За част от фактурите от "Пи Ар груп 5" ЕООД първоинстанционният съд е изложил съображения, че ревизиращият орган неправилно е отказал право на данъчен кредит, тъй като предметът на тези фактури пряко се отнасят до извършваната от ревизираното дружество дейност. Съдът е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт и в частта на данък върху разходите за превозни средства за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г.

Решението е частично правилно.

По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас:

Настоящият състав на касационната инстанция констатира, че възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена с доказателствата по делото. При постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. Според касатора неправилен е изводът на съда за наличие на реално осъществени доставки на стоки и услуги с аргумент за недоказана материална, техническа и кадрова обезпеченост на изпълнителя и липсата на положена грижа на добрия търговец от страна на ревизираното дружество.

Тези възражения са неоснователни предвид следното: Правилно първоинстанционният съд e приел, че в хода на ревизионното производство приходният орган никъде не е оспорвал съществуването на въпросните обекти и обстоятелството, че жалбоподателят е извършил онези дейности, за които се е задължил по силата на представените договори с различните негови възложители. Спорен е бил въпросът, че фактурираните от "Гардънс Транс 71" ЕООД работи са извършени именно от това дружество.

По делото освен фактурите са представени рамков договор, споразумение, двустранно подписани между страните протоколи за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи – акт 19, заповеди за командироване на персонала, протоколи за предаване и приемане на строителни площадки, присъствени листи и книги за инструктаж, заповед за безвъзмездно предоставяне на МПС, машини и средства за гориво, 11 бр. граждански договори. Разпитан е свидетел, който е потвърдил извършването на фактурираните работи от работници на доставчика, както и е дал обяснения относно воденето на присъствените книги и други обстоятелства. Назначени са техническа и счетоводна експертиза, които са кредитирани като компетентно изготвени по делото и не са оспорени от този касатор.

Направените с касационната жалба оплаквания от страна на Дирекция "ОДОП" относно подписването на определени документи не от управителя на дружеството – доставчик, а от едноличния собственик на капитала, касаят търговските отношения между двете дружества, и не могат да бъдат аргумент за обявяване за недействителна една търговска сделка, откъдето пък да произтича отказ от право на данъчен кредит. За първи път с касационната жалба се повдига въпроса за цената, на която страните са договорили доставките на стоки и на услуги, като същата не е изследвана в хода на ревизионното и съдебното производство. Ето защо на този етап от процеса не може да бъде обсъждан въпроса за единичните цени на доставките на процесните стоки и услуги. По отношение работниците на доставчика първоинстанционният съд правилно се е позовал на практиката на СЕС. Следва да се допълни още, че при доводи за изпълнение на услуги от доставчици, различни от посочените във фактурите, отказът на правото на приспадане на кредита е обусловен освен от доказателства за изпълнението и от установяване на съществуващото дължимо знание у получателя по доставката за злоупотреба чрез измама с ДДС по веригата от доставките. Знанието за данъчна измама не може в процесния казус да бъде аргументирано с липса на наети от доставчиците лица или с източника на възникналото между тях и доставчика правоотношение. Идентични са мотивите на СЕС, съдържащи се в т. 46 - 53 от решението му по дело С-342/11, според които когато ".... доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган.... " /т. 53/. Цитираното становище е възпроизведено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11. В т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 е посочено също така, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без органът да е доказал въз основа на обективни данни, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Относно признатото право на данъчен кредит по доставките от "Пи Ар груп 5" ЕООД с предмет надписи и табелки за кабели, съоръжения, табла, разклонителни кутии, контакти, и др., както и на осветителни тела, съдът правилно е кредитирал заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертиза, както и дадените подробни показания на вещите лица в съдебно заседание. По тези доставки, включващи услуга и стоки, са представени договори, двустранно – подписани фактури и протоколи, в които предмета е описан конкретно. По отношение родовоопределените вещи тези фактури имат същото съдържание като приемо – предавателни протоколи. В допълнение правилно е посочено от съда, че влагането на тези материали е нормативно задължително и без него обектите е невъзможно да са приети, както и че не е спорно, че тези електроинсталации са завършени и няма друг доставчик на такива стоки.

По касационната жалба на "ДИКС 2001" ЕООД:

Жалбата е частично основателна.

Основателни са оплакванията относно констатациите на ревизиращия екип и първоинстанционния съд относно отказано право на данъчен кредит в размер на 38 004, 60 лв. за данъчен период м. юни 2015 г. /стр. 31, т. Д от първоинстанционното решение/. С Искане № Р – 02002815010743 – 040 - 003 от 23.03.2016 г. ревизиращият орган е изискал фактурите с дати до 30.04.2015 г., които са представени от ревизираното лице. Процесните осем фактури от юни 2015 г. не са изискани нито от ревизионните органи, нито от съда, не са приложени към преписката и по тях са правени констатации относно липсата им и липсата на реквизити, без да са налични по делото. Касаторът е приложил фактурите към касационната жалба, но с оглед забраната за фактически установявания, различни от направените в първоинстанционното решение, тези доказателства не могат да бъдат обсъждани за първи път при касационната проверка на оспореното съдебно решение. Същото се отнася и за фактури № 110/27.05.2015 г и № 114/30.05.2015 г, издадени от "Пи Ар груп 5" ЕООД / стр. ЗЗ, т. 3 от първоинстанционното отношение/. Административният съд е такъв по същество и е следвало да укаже събирането на необходимите доказателства за правилното приложение на материалния закон. В случай, че необходимите доказателства за осъществяване на доставката не се намират по преписката, на страните следва да бъдат дадени указания по тежестта на доказване, а по представените доказателства съдът следва да изложи мотиви.

По изложените съображения касационната жалба е основателна. Обжалваното решение в тази му част се явява неправилно, поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК и следва да бъде отменено и върнато на друг състав на Административен съд Бургас за разглеждане в тази част, при спазване на дадените указания по чл. 224 АПК.

В останалата му част решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяване на съдебния акт не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, събраните доказателства са ценени поотделно и в съвкупност съобразно доказателствената им тежест, вследствие на което са формирани логически и обосновани фактически и правни изводи, съответстващи на приложимия материален закон, и които се споделят от настоящата инстанция.

Неоснователни са оплакванията на този касатор, касаещи нищожност на ревизионния акт. Първоначалната заповед за възлагане на ревизия е изменена със ЗВР № №Р-02002815010743-020-002/23.03.2016 г. (л. 352) издадена от същия орган, с която е удължен срока за извършване на ревизия, и със ЗВР №№Р-02002815010743-020-003/19.04.2016 г. (л. 143), с която е изменен обхвата на ревизията, като е удължен периода за задължения за корпоративен данък и данък върху разходите за превозни средства с една година - 01.01.2012 г. - 31.12.2015 г. и за данък върху добавената стойност със един месец - 01.09.2012 г. -31.12.2015 г. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на чл. 113, ал. З ДОПК, съгласно който заповедта за възлагане на ревизия може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията, с нова заповед за възлагане, която се връчва на ревизираното лице. По отношение компетентността на издателя на ревизионния акт уместно е съобразено Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по т. дело № 10/16 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, според което ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Неспазването на сроковете по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК не обуславят извода за нищожност на РА и при липсата на извършено удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114, ал. 4 от ДОПК, не се опорочава крайният акт на ревизията, а единствено не се вземат предвид процесуалните действия на ревизиращите органи, извършени след сроковете за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК.

Оплакванията в касационната жалба относно фактурите на "Екстра строй" ЕООД също са необосновани. В решение № 250/17.10.2016 г. Директорът на Дирекция "ОДОП" са изложени подробни мотиви и констатации относно фактурираните доставки, за разлика от твърдението на жалбопоподател за "фрагментарни и недопустимо извлечени от предходна ревизия служебни данни. " В случая не е налице механично преповтаряне на констатации от друг ревизионен акт, а са аргументирани отделно фактическите и правни основания за облагане по реда на ЗКПО, както правилно е приел административният съд. Доказателствата от предишното ревизионно производство са приобщени към преписката по съответния ред и налични по делото.

Правилно е и съдебното решение относно отказания данъчен кредит по данъчни фактури с №№ 22/26.03.2014 г., № 29/29.04.2014 г, № 49/27.09.2014 г, № 52/29.04.2014 г и № 54/30.09.2014 г с доставчик "Пи Ар Груп 5"ЕООД. Не е спорно по делото, че ревизираното дружество не осъществява търговия с електроенергия. В същото време извършената реклама касае именно търговия с електроенергия, следователно услугите не се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, каквото е изискването на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. На следващо място по делото липсват доказателства доставчикът действително да е бил собственик или наемател през процесните периоди на рекламните съоръжения - билбордове, посредством които да извърши процесните доставки. С представените снимки и обяснения само от страна на ревизираното лице не може да бъде прието за доказано конкретното извършване на посочените доставки поради липсата на доказателства за индивидуализация на услугите /решение на СЕС по дело С - 271/12/.

По отношение останалите доставки на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК /в сила от 01.01.2019 г. / ВАС в настоящия си акт препраща към мотивите на първоинстанционния съд, които възприема като свои.

По частната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП":

Частната жалба е неоснователна. В случая пред съда е представен протокол с характер на споразумение между адвоката и клиента, с което се увеличава адвокатския хонорар с направени от него разходи за командироване. Първоинстанционният съд е присъдил с решението си платеното адвокатско възнаграждение 4 420 лв, включващо договорените между страните суми за извършени пътни разходи от адвоката.

Съобразно изложените по-горе мотиви твърдението на касатора за незаконосъобразност на РА, в така посочената му част, се явява неоснователно по правните съображения, изложени по - горе, по отношение на които съдът преценява РА за законосъобразен. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора на касатора следва да бъдат присъдени претендираните в съдебно заседание разноски за касационната инстанция по жалбата на "ОДОП" в размер на 5 250 лв, за които няма възражение за прекомерност.

На касатора Директора на Дирекция "ОДОП" следва да се присъдят разноски съобразно потвърдената част на ревизионния акт в размер на за двете инстанции

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,