Решение № 6300 от 22.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11616/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез процесуален представител, срещу Решение 5770/03.10.2023г., постановено по адм. дело 11722/2022г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221020005155-091-001/12.05.2022г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 1676/21.10.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на главница от 53 739.02лв. и лихви в общ размер на 9 505.45лв., както и са начислени лихви в размер на 614.19лв. за данъчен период юли 2020г.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съпроизводствените правила и необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК.

Счита, че не са събрани достатъчно доказателства доказващи реалното предаване на фактурираните стоки от вписаните като такива доставчици към РЛ. По отношение доставките на трошен камък от Мирчев Транс 99 ООД липсват представени към фактурите приемо-предавателни протоколи удостоверяващи предаването на стоката. По отношение достваки на метални профили от Апарат Логистика България ЕООД не са представени фактури по чл. 114 от ЗДДС т.е. липсва формалната предпоставка за право на ползване на ДК. По отношение Стебо Кюзийн ООД не са представени транспортни документи установяващи предаване на фактурираните стоки. И по отношение на тримата посочени като доставчици лица не са представени доказателства за наличие при тях на стоки от вида и количеството за които се твърди, че са доставени. Макар доставките да са осчетоводени от РЛ липсват установявания свързани с реалното извършване на доставките, както и липсват доказателства доставчиците да са отчели приходи от продажбата на процесните стоки.

По отношение определената лихва за данъчен период юли 2020г., правилно в РА е определен размера и тъй като РЛ неправомерно е ползвало право на ДК за периодите май и юни 2020г. като еприспаднал ДДС за юли 2020г.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на атакуваното решение и потвърждаване на процесния РА. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и за държавна такса.

Ответникът А. Лоджистикс ЕООД, не изразява становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е и основателна, предвид следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221020005155-091-001/12.05.2022г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 1676/21.10.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на главница от 53 739.02лв. и лихви в общ размер на 9 505.45лв., по доставки от Мирчев Транс 99 ООД, Стебо Кюзийн ООД и Апарт Логистика България ООД, както и са начислени лихви в размер на 614.19лв. за данъчен период юли 2020г.

В хода на ревизията са установени следните факти и обстоятелства:

1. РЛ е ползвало права на приспадане на ДК в размер на 8 436.82лв. по фактури издадени от Мирчев Транс 99 ООД с предмет трошен камък през данъчни периоди май и юни 2020г.

А. Лоджисткис ЕООД е представило 3бр. фактури 2313/18.05.2020г., 2344/29.05.2020г. и 2380/25.06.2020г., справка за стоковия поток за периода 01.05.-31.07.2020г., счет. с-ка Стоки трошен камък 0-63 за 2020г., 2бр. платежни нареждания за извършени преводи в размер на по 20 000лв., счет. с-ка 3041 Стоки на склад , приложени са справки с информация за номер на товарителница, дата, рег. на МПС, шофьор, място на натоварване и място на разтоварване, вид товар, брой курсове, количество, ед. Цена.

Мирчев Транс 99 ООД е представил копия на фактурите, фактури от предходен доставчик, банкови извлечения за извършени плащания, товарителници и пътни листи, оборотни ведомости, дневник сметка 411/1 Клиенти и е посочено, че транспорта е за сметка на клиента.

Съгласно представените по преписката доказателства ревизиращия орган е установил, че Стоун Локал Груп ООД е издал на Мирчев Транс 99 ООД фактури за натрошен камък на цена между 6.60лв. до 8.50лв. на тон; Мирчев Транс 99 ООД издава фактури за натрошен камък на А. Лоджистикс ЕООД на цена между 14.50лв. и 17.00лв. на тон; РЛ издава фактури за същата стока на Юлита 7 ЕООД на цена от 19.00лв. за тон, а последното дружество издава фактури на Вера Стой ЕООД. Данъчния орган е заключил, че е налице фиктивно префактуриране на стоката като последната се доставя направо от Стоун Локъл Груп ООД на Вера Стой ЕООД и липсват доказателства установяващи реалността на процесните доставки. При това положение отказано право на приспадане на ДК по процесните фактури.

1. Установено е, че през юни 2020г. РЛ е ползвало право на ДК в размер на 3 802.20лв. по 3бр. фактури с предмет близалки , издадени от Стебо Кюзийн ООД.

Представена е фактура 100 ..209/10.06.2020г., ведно с фискален бон и приемо-предавателен протокол от 10.06.2020г.; фактура 100 .210/12.06.2020г., ведно с фискален бон и приемо-предавателен протокол от 12.06.2020г. и фактура 100 .211/29.06.2020г., ведно с фискален бон и приемо-предавателен протокол от 29.06.2020г.; сметка 3041 Стоки на склад за 2020г.; справка за стоковия поток; сметка 7022 Приходи от продажба на стоки на едро .

Стебо Кюзийн ООД е представило 3-та бр. фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, аналитичен регистър за А. Лоджистикс ЕООД, справка движение на стоки за юни 2020г.

Установено е, че нито РЛ, нито доставчика са представили транспортни документи за използване на транспортно средство за превоз на фактурираните стоки. Последните са били транспортирани с МПС с рег. [рег. номер], собственост на Трансграфика Димитрови И С-ИЕ СД, но липсват доказателства за наличие на покупки на транспортни услуги от това дружество от РЛ и/или от сочения доставчик. В приемо-предавателните протоколи не са посочени имената на лицата които са участвали при предаването и приемането на стоките.

Достигнато е до извод, че РЛ не е представило доказателства обуславящи реалното предаване на фактурираните стоки и поради това е отказано и право на ползване на ДК по издадените 3бр. фактури.

1. Установено е, че през май и юни 2020г. РЛ е ползвало право на ДК в размер на 41 500лв. по осем броя фактури с предмет аванс , транспортна услуга , покупка на метални профили и аванс , издадени от Апарт Логистика България ЕООД.

РЛ е представило банкови извлечения за извършени преводи към доставчика, а последния освен тези извлечения е представил и договор за доставка от 15.05.2020г., фактура 5019000065/29.01.2021г., протокол от 28.08.2020г.; протокол за доставка от 28.08.2020г., протокол за доставка от 03.09.2020г., протокол от 07.09.2020г. и 4бр. фактури от гръцки търговец Chailaridis AP. George Trade Steel, ведно с ЧМР към тях.

Данъчния орган е приел, че по спорните доставки не са представени доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките и е налице фиктивно префактуриране на метални профили, като стоките са доставени директно от Chailaridis AP. George Trade Steel до обекта в [населено място], но РЛ не разполага с такъв обект. В представените ЧМР към фактурите за ВОП е положен печат в кл. 24 от Апарт Логистика България ЕООД и е посочен като получател И. Х., но липсват доказателства той да е в връзка с посоченото дружество. Прието е, че не са извършени реални доставки на стоки от Апарт Логистика България ЕООД към РЛ и последното не е имало законово основание да ползва ДК по фактурите.

1. Установено е, че РЛ неправомерно ползвайки право на приспадане на ДК през май и юни 2020г. е извършило приспадане на декларирания от него дължим данък за юли 2020г. в размер на 3 476.28лв. и не е внесло тази сума в бюджета, последната се явява дължима и на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ се следва лихва върху тази сума в размер на 614.19лв.

При съдебното оспорване на РА е назначена ССЕ, която установява следното: 1. Счетоводството на РЛ е водено законосъобразно и документално обосновано по отношение процесните доставки; по отношение доставките от Мирчев Транс 99 ЕООД към издадените фактури липсват приемо-предавателни протоколи и сключен договор между страните; по отношение доставките от Апарт Логистика България ЕООД липсват представени фактури и сключени договори, но са представени приемо-предавателни протоколи; по отношение доставките от Стебо Кюзий ЕООД са представени фактури и приемо-предавателни протоколи, но липсват сключени договори за доставка; дава се заключение, че процесните стоки са използвани за извършване на последващи доставки от РЛ.

За да отмени оспорения акт, решаващия съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. Според съда се касае за доставка на стоки, като са представени всички необходими документи установяващи реалното им предаване от доставчиците към РЛ фактури, съдържащи изискуемите се реквизити, приемо-предавателни протоколи установяващи предаване на стоките трошен камък, близалки и метални профили, като е установено, че те са предадени в склада на РЛ. Представени са и банкови извлечения за плащане по фактурите, счетоводни регистри и фактури от предходни доставчици. Липсата на транспортни документи е ирелевантно за спора, тъй като, според АССГ, не е спорно, че РЛ стопанисва склад, а и са представени транспортни справки с посочване в тях на номер на товарителница, дата, рег. на МПС, име на шофьор, място на натоварване и разтоварване, вид товар, брой курсове, количество и др.

АССГ е стъпил на практиката на СЕС и е приел, че са събрани достатъчно доказателства установяващи реалното придобиване на стоките от РЛ, като липсват такива сочещи, че последния е знаел или е трябвало да знае, че с придобиване на тези стоки е участвал в сделка, която е част от измама с ДДС.

Предвид горните констатации, АССГ е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА и го е отменил.

Решението е неправилно.

За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Установяването на предпоставките за ползване на данъчен кредит е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Действително органите по приходите са се позовали и на неустановеността на материална и кадрова обезпеченост на доставчика, но по делото е видно, че това не са единствените съображения за формирания отказ.

В конкретния случай, по отношение твърдените доставки от Апарт Логистика България ЕООД, видно от заключението по ССЕ е, че липсват представени фактури т.е. липсват първични счетоводни документи обвързващи РЛ и неговия доставчик. Такива обаче са представени от страна на процесуалния представител на РЛ в с.з. от 12.09.2023г., като доводите на касатора за липса на първични счетоводни документи се опровергава от представените в с.з., както и от посоченото РД и РА.

По отношение на доставчика Апарт Логистика България ЕООД и Стебо Кюзийн ЕООД, въпреки представените в хода на производството фактури, платежни документи и приемо-предавателни протоколи, настоящата съдебна инстанция счита, че не се установява реалното извършване на фактурираните доставки на стоки. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства.

РЛ дава обяснения, че стоките са били приети в неговия склад в [населено място], [улица], но липсват представени транспортни документи, удостоверяващи факта на транспортиране на стоките от сочените във фактурите доставчици до складовата база на РЛ. Съдът се позовава на представена справка за извършен транспорт с посочване на товорителници и др. реквизити, но доказателства за реално извършени транспортни услуги не са представени сключени договори с превозвачи, представени, но не във вид на справка, пътни листи с описание на товара съвпадащ с този посочен в приемо-предавателните протоколи, доказателства за извършени транспортни разходи. Събраните в хода на производството доказателства не установяват кога, къде и на кого са предадени стоките и как са транспортирани последните до склада на РЛ т.е. не се удостоверява по безспорен начин предаването и получаването на стоките и тяхното транспортиране.

По отношение фактурираните трошен камък по фактури издадени от Мирчев Транс 99 ООД от заключението на в.л. се установява липсата на съпътстващи фактурите документи приемо-предавателни протоколи, което води до неустановяване предаване на стоките от сочения доставчик на РЛ. Издадените фактури, в противовес на изразеното в касационната жалба, индивидуализират стоката, тъй като в тях е посочено трошен камък 0-63, с посочване на съответното количество и единична цена. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на количеството и вида на стоката, които са налични. Но както се посочи по-горе, липсват доказателства за осъществено приемо-предаване на стоките съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, респ. данни за фактическо разпореждане с тях като собственик. Приемо-предаването в контекста сочената общностна норма следва да съдържа всички индивидуализиращи стоката белези, способни да я отделят от други родово-определени вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД и да я индивидуализират по вид, количествени и качествени характеристики, както и данни къде се намира и предава стоката, както и между кои физически лица като представители на търговците, което е в съответствие със задължението им по чл. 302 ТЗ. Липсва и представен договор в който да са конкретизирани параметрите на доставките на натрошен камък като срок, условия за плащане, цена и др. индивидуализиращи стоката белези. Предвид горното, макар и да са налице издадени фактури отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, те не удостоверяват реалното предаване на стоките от доставчика към РЛ по начин който да докаже фактическото преминаване на собствеността им към лицето претендиращо право на ДК.

Напълно се споделят и доводите в касационната жалба за липсата на доказателства за последваща реализация на спорните доставки, което е задължително условие предвид текста на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС т.е. следва не само да се притежава от ДЗЛ данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, но и да е доказано използването на предмета й за извършени от РЛ на последващи облагаеми доставки. Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС - Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI: EU: C: 2021: 989, т. 24 Съдът напомня, че "правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде "данъчнозадължено лице" по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки.

В конкретния случай, както се сочи правилно в касационната жалба не са представени доказателства обвързващи издадените и осчетоводени от РЛ фактури за доставка на стоки с такива издадени от него към трети лице, като по отношение стоките от Апарт Логистика България ООД дори липсват посочени от РЛ последващи доставки. Липсата на доказателства в тази насока е достатъчно основание само по себе си да се е приеме, че фактическият състав на правото на данъчен кредит е изпълнен в пълен обем.

По отношение определената за заплащане лихва за периода 01.05.2020г. 30.06.2020г., в размер на 614.19лв., касационната жалба също е основателна. Безспорно се установява, че РЛ неправомерно е ползвало право на приспадане на ДК през май и юни 2020г., като е извършило приспадане на декларирания от него дължим данък за юли 2020г. в размер на 3 476.28лв. и не е внесло тази сума в бюджета, то последната се явява дължима, като на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ се следва лихва върху тази сума, в размера посочен в РА.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт, Административен съд - София град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на А. Лоджистикс ЕООД, против процесния оспорен РА, следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 16 073.59лв. за юрисконсултско възнаграждение и 510.87лв. д.т. по касационната жалба.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,